Налоговый навигатор для собственника

Мария Викторовна Семенова

Налоговый навигатор для собственника – скорее справочник, чем книга. Он поможет тем, кто сам не налоговый юрист, но должен принимать стратегические решения, влекущие за собой серьезные налоговые последствия. Когда нужны такие налоговые лайфхаки? Прежде всего, если речь идет о подготовке бизнеса к продаже или привлечении стратегического инвестора, а также если нужно навести порядок в большом хозяйстве и выбрать надежного налогового консультанта в эпоху перемен в налоговом администрировании.

Глава 1. Правильный старт на российском рынке

1.1 Как выбрать юридическую структуру и не пожалеть

ЛОКАЛЬНЫЙ СТАРТ

Если собственник уже ведет бизнес в России (например, является акционером (участником) российского общества), у него есть следующие возможности структурировать начало нового российского проекта:

• создать новую российскую компанию (далее — РосКо),

• вести проект через существующую РосКо или создать филиал такой компании.

Рассмотрим преимущества и ограничения первого варианта. Предположим, что инвестор планирует продажу проекта (или миноритарной доли в нем) после достижения финансовых показателей, интересных для потенциального покупателя (инвестора).

Создание новой РосКо не слишком затратно (минимальный размер уставного капитала равен 10 000 рублей), а поскольку процедуры инкорпорации юридического лица по российскому законодательству довольно просты, то и стоимость юридических услуг, связанных с подготовкой и подачей документов, будет демократичной.

Выбирая юридическую структуру для начала деятельности, следует не только оценить расходы на ее создание и поддержание, но и принять во внимание последствия выхода из проекта.

Так, начало проекта в новой РосКо особенно ПРИВЛЕКАТЕЛЬНО, если потенциального покупателя (инвестора) может заинтересовать конкретный проект, а не весь бизнес собственника:

• перед сделкой с инвестором не потребуется выделять часть бизнеса, интересующую инвестора, в отдельное юридическое лицо. А если собственник планирует выход из проекта по истечении пяти лет, возможна безналоговая продажа долей РосКо на уровне акционера (участника) российской компании или физического лица;

• у новой РосКо не будет исторических налоговых и прочих регуляторных рисков, которые возникли до начала проекта и (или) связаны с другими проектами и, будучи выявлены, могут снизить цену сделки;

• если новая РосКо будет осуществлять только один проект, ей не придется тратить лишние силы на ведение проектного учета, который может быть нужен покупателю (инвестору) для оценки расчета основных финансовых и операционных метрик проекта или потребоваться для получения инвестиционных налоговых льгот: ведь показатели проекта и новой РосКо будут совпадать;

• новой РосКо легче выполнить условия для применения специальных режимов и получения льгот. Например, она может быть зарегистрирована на территории, резидентам которой предоставляются налоговые льготы: это Сколково, территории опережающего развития (ТОР) или свободные экономические зоны (СЭЗ);

• выбор в пользу новой РосКо оправдан в случае, когда новый проект связан с принятием существенных рисков (например, возможно предъявление требований о возмещении вреда), а также когда деятельность в рамках проекта подлежит специальному регулированию или лицензированию.

Однако начало деятельности через новую РосКо имеет ряд ОГРАНИЧЕНИЙ, а именно:

• налоговые убытки новой РосКо, связанные с началом проекта, нельзя использовать в счет погашения прибыли существующих РосКо собственника (расчет налогов на основе консолидированного финансового результата компаний группы возможен только для крупнейших налогоплательщиков при выполнении ряда условий);

• поскольку РосКо имущественно обособлена от других РосКо собственника, потребуется договорное оформление финансирования РосКо за счет свободных средств этих компаний. При этом новая РосКо должна будет выполнить ряд условий, чтобы заявить налоговые вычеты в отношении процентных расходов по таким займам;

• если для осуществления проекта потребуются активы (оборудование, инструменты, объекты интеллектуальной собственности), а также привлечение специалистов из других РосКо собственника, опять же потребуется договорное оформление операций по аренде (лицензированию) или продаже соответствующих активов, а также аутсорсингу персонала. Чтобы не столкнуться с налоговыми рисками, такие операции должны быть не только возмездными, но и осуществляться на рыночных условиях, даже если они не будут являться контролируемыми сделками для целей трансфертного ценообразования;

• в отношении новой РосКо необходимо вести бухгалтерский и налоговый учет, а также подготавливать налоговую и бухгалтерскую отчетность в полном объеме. Соответственно, придется нанять специалистов в штат или заключить договор на аутсорсинг ведения бухгалтерского и налогового учета. При этом возможно дублирование усилий по налоговому комплаенсу с существующими РосКо собственника.

Кроме выбора подходящей юридической структуры, собственник должен принять ряд решений, которые повлияют на налогообложение проекта в следующие 3—5 лет. К числу таких решений можно отнести определение:

• места регистрации новой РосКо (например, если в планы входит получение статуса резидента Сколково, территории опережающего развития (ТОР) или свободной экономической зоны (СЭЗ), то обязательна регистрация на соответствующей территории);

• налогового режима, который позволяет воспользоваться всеми доступными по закону налоговыми льготами, освобождениями и вычетами;

• способа вложения денег в бизнес (вклад в уставный или добавочный капитал, вклад в имущество общества, долговое финансирование);

• подхода к организации налогового комплаенса (наем специалистов в штат или аутсорсинг).

ПРИМЕР. Совет директоров российской компании принял решение о проведении научных исследований и разработок, которые помогли бы усовершенствовать основной продукт компании: планировалось улучшить ряд его потребительских свойств за счет изменения материала, из которого изготавливался продукт. На разработки был выделен существенный бюджет, планировалось, что для осуществления проекта в штат будут наняты новые специалисты, в том числе руководитель проекта. Чтобы обеспечить автономность нового руководителя от генерального директора, который осуществлял текущее руководство заводом, совет директоров решил создать отдельное российское общество с ограниченной ответственностью для реализации этого проекта.

Проект стартовал, было создано общество, наняты работники, затрачены средства на приобретение услуг сторонних организаций.

Однако результаты первого этапа исследований показали, что самостоятельная разработка обойдется дороже, чем предполагалось изначально, более того, на рынке уже существует запатентованное решение, которое позволяет достичь желаемого изменения потребительских свойств продукции. Поэтому решено было остановить собственные разработки и заключить договор с обладателем прав на уже созданную и запатентованную технологию.

В результате по итогам года российская компания, занимающаяся производством и реализацией продукции, заработала прибыль и заплатила в бюджет налог на прибыль, тогда как новое общество, занимавшееся разработками, понесло убыток. Однако такой убыток, хотя и был напрямую связан с основной деятельностью завода, направленной на повышение конкурентоспособности продукции, не уменьшил налогооблагаемую прибыль российской производственной компании. То есть налицо была налоговая неэффективность.

Теоретически накопленный убыток нового общества может быть перенесен на будущее, если такое общество будет осуществлять хозяйственную деятельность (например, проводить новые разработки, которые дадут результат и будут монетизированы). А вот получить налоговые вычеты в случае, если будет принято решение о присоединении нового общества к российской производственной компании, можно будет лишь при условии, что существует деловая цель такого присоединения, отличная от получения налоговой экономии в результате использования накопленного убытка.

СОВЕТ: прежде чем принимать решение о создании российской компании для начала нового проекта, рассмотрите возможность запуска проекта на базе уже существующего российского юридического лица. И напротив, если существующая компания начинает новый проект, убедитесь, что такой проект не требует создания отдельной юридической структуры для снижения налоговых рисков и расходов.

СТАРТ ИЗ-ЗА РУБЕЖА

Случается, что наши соотечественники продают российский бизнес, выводят деньги за границу, а спустя какое-то время начинают новые истории в России. Такой старт из-за рубежа имеет ряд особенностей.

Когда инвестор, являющийся юридическим лицом по законодательству иностранного государства и не работающий на российской территории (далее — иностранный инвестор), планирует начать бизнес в России, встает вопрос о выборе юридической формы. Варианты таковы:

• представительство иностранного юридического лица;

• филиал иностранного юридического лица;

• юридическое лицо по законодательству Российской Федерации, акционером (участником) которого является иностранный инвестор (далее — российская дочерняя компания).

Как показывает практика, если отнестись к выбору юридической формы без должного внимания, вести бизнес будет проблематично, а некоторые операции окажутся попросту невозможны. Форму придется менять, а это — дополнительные расходы и налоговая неэффективность (избыточные налоговые платежи и (или) расходы на налоговый комплаенс).

Избежать негативных последствий поможет «увязка» юридической формы бизнеса с его стратегией на российском рынке.

Для этого разделим процесс проникновения на российский рынок на три этапа.

1. Подготовительный: в России осуществляется только деятельность подготовительного и вспомогательного характера, такая как сбор информации о рынке, потенциальных клиентах и конкурентах, повышение осведомленности участников рынка о бренде инвестора. На этом этапе иностранный инвестор не получает доходы от реализации товаров (работ, услуг) и не генерирует прибыль. Соответственно, у представительства или филиала такого инвестора не возникают обязательства по НДС и налогу на прибыль.

2. Поиск и приобретение клиентов: инвестор налаживает связи с потенциальными клиентами, проводит переговоры и подписывает контракты. Такая деятельность может привести к образованию постоянного представительства иностранного инвестора в России. В этом случае инвестор должен будет уплачивать налог на прибыль, относящуюся к этому постоянному представительству. Российская дочерняя компания, оказывающая иностранному инвестору услуги по поиску клиентов и административной поддержке при заключении контрактов, будет уплачивать НДС в отношении выручки от оказания услуг, а также налог на прибыль.

3. Самостоятельный импорт и локализация: инвестор начинает вести основную хозяйственную деятельность, такую как импорт товаров и (или) их производство, на российской территории. На этом этапе он, как правило, вынужден инкорпорировать российскую дочернюю компанию в связи с наличием регуляторных требований. Российская дочерняя компания должна уплачивать НДС и налог на прибыль, а также иные применимые российские налоги в общем порядке.

Для каждого этапа подходит своя юридическая форма (рис.1. Матрица выбора юридической формы).

Рисунок 1. Матрица выбора юридической формы

Если цель присутствия в России — сбор информации о рынке, потребителях и их предпочтениях, а также о стратегических партнерах, при этом вопрос о дальнейших перспективах работы на рынке не решен и, скорее всего, его решение займет не один год, то оптимальной юридической формой будет представительство или филиал иностранной компании.

Когда в планах инвестора поиск клиентов на российском рынке и активные контакты с ними, проведение рекламных кампаний и мероприятий по продвижению своего бренда и продукции, оптимальным решением будет филиал иностранной компании, который при выполнении определенных условий может стать постоянным представительством в России. В этом случае филиал будет рассчитывать налог на прибыль по правилам, аналогичным установленным для российских компаний.

Если же в планах на ближайшее время — начало самостоятельного импорта товаров для последующей перепродажи на российскую территорию или локализация производства в России, оптимальный выбор — создание российской дочерней компании. Выбор этот продиктован прежде всего наличием регуляторных ограничений: во-первых, филиалу иностранной компании разрешен импорт товаров исключительно для внутреннего потребления, во-вторых, локализация производства может потребовать различных разрешений и согласований, получить которые проще российской компании.

Оговоримся: выбор оптимальной юридической формы в начале не гарантирует налоговую эффективность впоследствии в том случае, если реальные действия инвестора разойдутся с заявленной стратегией. Чаще всего это случается в двух ситуациях:

1. Застряли по дороге: инвестор планировал быстрый захват рынка, однако подготовительный этап затянулся на несколько лет. В этом случае начало бизнеса путем инкорпорации российской дочерней компании может повлечь за собой дополнительные налоговые обязательства и риски, а также незапланированные затраты на налоговый комплаенс.

2. Изменение стратегии на российском рынке. Например, российская дочерняя компания прекратила импорт товаров и сфокусировалась исключительно на представительских функциях по причине неблагоприятной конъюнктуры. В этом случае иностранный инвестор может рассмотреть возможность добровольной ликвидации дочерней компании и открытия представительства или филиала.

ПРИМЕР. Иностранная компания планировала выйти на российский рынок и начать импорт в Россию своей продукции, которая производилась на территории одной из стран Восточной Европы. Для этого она учредила российское общество с ограниченной ответственностью, наняла генерального директора и директора по маркетингу и связям с общественностью, а также потратилась на исследование российского рынка.

Исследование же показало, что начало собственной дистрибуции будет весьма затратным, в том числе из-за необходимости договариваться с розничными сетями. Решено было осуществлять дистрибуцию не самостоятельно, а через независимого российского дистрибутора.

В результате российское общество понесло убытки, связанные с началом деятельности в России, которые не были использованы в счет запланированной прибыли от деятельности по продаже товаров. Более того, наличие убытков привело к многочисленным вопросам со стороны российских налоговых органов. Такой неэффективной с налоговой точки зрения ситуации можно было бы избежать, если бы иностранная компания начала деятельность на российской территории, зарегистрировав представительство или филиал.

СОВЕТ: иностранному инвестору можно дать следующие рекомендации:

• основывайте решение о выборе юридической формы бизнеса в России на комплексном анализе, который учитывает стратегию на российском рынке и включает экспертизу в области корпоративного права, нормативного регулирования планируемой деятельности и налогообложения;

• периодически проводите ревизию соответствия юридической формы бизнеса и бизнес-модели, изменяйте юридическую форму в случае необходимости.

1.2 Как финансировать начало бизнеса

Одно из ключевых решений, которое принимает собственник — финансировать компанию путем увеличения капитала или предоставить ей денежные средства в форме займа. Это решение не только влияет на структуру баланса компании, но и определяет налоговую эффективность финансирования и возможность вывода денег из бизнеса без налоговых рисков.

НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ

ДОЛГОВОГО ФИНАНСИРОВАНИЯ

У долгового финансирования есть ряд преимуществ перед финансированием в форме увеличения капитала: к примеру, компания-заемщик может вычесть процентные расходы для целей налогообложения прибыли. Но не спешите автоматически вычитать налоговый эффект из суммы расходов в финансовой модели или бюджете: для получения налоговых вычетов нужно выполнить ряд условий. Разбираемся, каких именно.

Если займодавцем предполагает быть сам собственник (физическое лицо) или подконтрольная ему российская компания (при этом у нее нет иностранного холдинга), то в ряде случаев российская компания-заемщик может утратить право на вычет процентов по займу для целей налогообложения. Это случится, если:

• величина процентных расходов не соответствует рыночному уровню. Тогда налоговый вычет может быть органичен «рыночной» суммой процентов;

• процентные расходы экономически не обоснованы — к примеру, операция по привлечению финансирования не связана с деятельностью компании-заемщика, направленной на получение доходов (то есть финансирование не имеет деловой цели) или налоговый орган успешно переквалифицирует заемные отношения в инвестиционные (вклад в капитал или имущество). В таких случаях налогоплательщик может лишиться права на вычет процентов в полной сумме.

В частности, налоговый орган может переквалифицировать задолженность перед акционером в инвестиционный договор, если отношения между займодавцем и заемщиком не отвечают принципам срочности, возвратности и платности. Суды встают на сторону налогового органа и поддерживают такую переквалификацию, когда, к примеру:

• условия договора займа не соответствуют рыночной практике, проценты выплачиваются в конце срока заимствования или отсутствует график платежей;

• при просрочке платежа со стороны заемщика займодавец не предпринимает мер по истребованию задолженности, не налагает финансовые санкции за нарушение договорных обязательств;

• у заемщика недостаточно средств для погашения займа, займодавец неоднократно продлевает срок заимствования, предоставляет дополнительные транши займа и др.

Если займодавцем выступает иностранная компания, которую контролирует собственник, нужно обязательно учитывать ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ обстоятельства, которые могут снизить налоговую эффективность заимствования.

• Налоговый вычет процентов по займу на уровне российской операционной компании может быть ограничен по правилам недостаточной капитализации. Чтобы избежать подобного, при планировании величины заимствования нужно соблюдать законодательно установленное предельное соотношение «долг-капитал» как 3:1 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более 12,5:1) в течение всего срока заимствования.

• В некоторых случаях (в том числе при несоблюдении правил недостаточной капитализации и переквалификации процентов в дивиденды) проценты, выплачиваемые иностранной компании, могут облагаться налогом на доход, который удерживается у источника выплаты. То есть иностранная компания-займодавец может получить сумму процентов за вычетом российского налога.

• Иностранное государство, в котором инкорпорирована иностранная компания, может взымать налог на доход в отношении доходов в форме процентов по займу. В этом случае налоговая экономия от вычета процентов российской компанией может быть уменьшена или полностью утрачена из-за необходимости уплаты зарубежного налога.

• Если иностранная компания не ведет реальной деятельности в стране ее инкорпорации (это просто «кошелек» собственника), то российские налоговые органы могут попытаться признать такую компанию налоговым резидентом РФ и доначислить ей налог на прибыль в отношении полученных процентных доходов.

• При определенных условиях собственник, являющийся российским налоговым резидентом, должен заплатить налог на доходы физических лиц в отношении нераспределенной прибыли контролируемой иностранной компании-займодавца (включая полученные процентные доходы) до момента распределения ему дивидендов такой компанией.

ПРИМЕР. Российское общество, единственным учредителем которого являлась немецкая компания, получило заем от учредителя, начисляло и вычитало проценты по нему для целей налога на прибыль. Однако общество несколько раз задержало выплату процентов и части основного долга.

В ходе выездной проверки налоговый орган посчитал, что налогоплательщик был не вправе заявлять налоговый вычет в части начисленных процентов, а также отрицательных курсовых разниц, сформированных в связи с переоценкой тела займа и начисленных процентов, которые были номинированы в евро. Соответственно, по мнению налогового органа, предоставленные денежные средства на самом деле представляли собой вложение немецкой материнской компании в капитал российского общества, а заем был оформлен исключительно для получения налоговых преимуществ в форме вычета процентных расходов для целей налога на прибыль. На этом основании налоговый орган доначислил российскому обществу налог на прибыль в отношении спорных процентов и курсовых разнц, а также штраф и пени.

Налогоплательщик не согласился с позицией налогового органа и обратился в суд. Суд поддержал налогоплательщика, который привел следующие аргументы:

• привлечение заемных средств от участника имело деловую цель (более выгодный процент, чем в российских банках);

• заемщик уплачивал основную сумму долга и проценты, его финансовые показатели свидетельствовали о возможности исполнения обязательств;

• займодавец уплачивал налог на прибыль в отношении начисленных процентов по ставке, которая была выше, чем в России (в Германии она составляла 26,325%);

• учет в составе расходов отрицательных курсовых разниц не мог стать поводом для сделки, так как изменение курса валюты не зависит от налогоплательщика и не может быть спрогнозировано.

СОВЕТ: до того, как будет заключен договор займа между компанией и ее собственником (его подконтрольными компаниями) и определены основные условия такого договора, имеет смысл посоветоваться с налоговым консультантом.

Оптимально, если консультант будет работать вместе со штатными работниками компании или привлеченными специалистами, которые занимаются составлением финансового плана и (или) финансовой модели. Такая мультифункциональная команда может выбрать пропорцию долгового и долевого финансирования компании, эффективную с налоговой точки зрения.

НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ ВКЛАДА В ИМУЩЕСТВО ООО

Одна из альтернатив долговому финансированию российского общества с ограниченной ответственностью (ООО) — вклад в имущество. На практике путем вклада в имущество часто финансируют неприбыльные общества, способность которых обслуживать долг является сомнительной, а дальнейшее увеличение уставного капитала наталкивается на законодательное ограничение (в части стоимости чистых активов): например, участники понимают, что проект скорее всего не окупится, но все равно решают рискнуть.

Насколько такой сценарий привлекателен с налоговой точки зрения?

Напомним, что согласно Федеральному закону от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» участники общества обязаны, если это предусмотрено уставом, вносить вклады в имущество общества. В уставе эта обязанность может быть прописана как в момент учреждения общества, так и путем внесения изменений. При этом вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей его участников.

Остановимся на ситуации, когда вклад в имущество вносит участник-российское юридическое лицо денежными средствами.

Хотя для общества получение вклада в имущество и является доходом, такой доход освобождается от налога на прибыль и, соответственно, дополнительных налоговых обязательств за собой не влечет. Иначе говоря, для общества получение денежных средств в форме вклада в имущество нейтрально с налоговой точки зрения.

Не только у общества, но и у участника общества-российского юридического лица не возникает налоговых обязательств при передаче денежных средств в качестве вклада в имущество общества. Более того, с 1 января 2019 года не облагаются налогом на прибыль и денежные средства, полученные участником от общества в пределах ранее внесенного вклада в имущество. Итак, внесение вклада в имущество и его «возврат» не приводят к возникновению налоговых последствий для общества и его участника.

Однако такие благоприятные последствия могут быть получены, только если соблюдены корпоративные процедуры, правильно оформлена указанная выплата и обеспечено хранение документов. Поэтому помощь хорошего юриста, специализирующегося на корпоративном праве, будет нелишней.

Когда российская организация-участник продает доли в обществе, она вправе вычесть из дохода, полученного от продажи, расходы, связанные с приобретением и реализацией такой доли. Поскольку обязанность осуществить вклад в имущество может быть закреплена уставом общества и являться условием приобретения доли, а вклад в имущество увеличивает чистые активы общества (и, соответственно, стоимость доли участника), логично предположить, что денежные средства, переданные участником в качестве вклада в имущество, являются расходом, связанным с покупкой доли. Соответственно, они должны быть приняты как расход для целей налогообложения прибыли. Однако ФНС РФ и Минфин РФ последовательно высказывают противоположную точку зрения: по их мнению, участник, продающий долю в ООО, вправе заявить вычеты только в части первоначального и последующих вкладов в уставный капитал ООО, тогда как вклад в имущество для целей налогообложения не учитывается.

СОВЕТ: перед продажей долей по возможности распределяйте свободные денежные средства общества участникам-российским организациям, которые осуществляли вклад в имущество в пределах суммы такого вклада. Такое решение дает возможность без налогов вывести средства в пределах взноса в имущество ООО и уплачивать налог только с разницы между ценой продажи и величиной вложения в капитал общества.

Если на момент реализации доли она находилась в собственности участника более 5 лет, то он может применить ставку 0% по налогу на прибыль к доходу от продажи доли. Соответственно, в этом случае можно обойтись без «возврата» вклада в имущество общества.

1.3 Как выводить деньги из бизнеса без налоговых рисков

Если собственник владеет бизнесом единолично или вместе с членами семьи, которые безоговорочно поддерживают все его решения, согласование вывода денег — чистая формальность: во всех случаях, когда законодательство и (или) учредительные документы предусматривают участие всех акционеров (участников) в принятии корпоративного решения, собственник получает «зеленый свет». Однако если в бизнесе есть независимые миноритарные акционеры (участники), то при выплате дивидендов, распределении прибыли, а также для заключения сделок между компанией и собственником могут потребоваться неформальные корпоративные процедуры.

Рассмотрим преимущества и недостатки некоторых способов получить деньги из бизнеса. Предположим, что собственник владеет акциями (долями) российского общества напрямую.

Дивиденды (распределение прибыли). Источник выплаты дивидендов (распределения прибыли) — чистая прибыль общества: выплата дивидендов акционерного общества (АО) или распределение прибыли общества с ограниченной ответственностью (ООО) возможны, только если после налогообложения осталась нераспределенная прибыль (либо текущего года, либо прошлых лет). При этом общая сумма дивидендов не может превышать величину накопленной чистой прибыли. Иначе говоря, распределять «незаработанную» или плановую прибыль нельзя. Однако действующее законодательство допускает выплату в течение года промежуточных дивидендов АО и промежуточное распределение прибыли ООО. Это означает, что для получения дивидендов не обязательно ждать окончания финансового года.

Недостатки такого способа вывода денег — необходимость принимать корпоративные решения, а также осуществлять выплаты в пользу миноритарных акционеров (а не только в пользу контролирующего собственника).

Предоставление займа собственнику. Общество может выдать собственнику процентный заем. Обществу придется уплатить налог на прибыль в отношении процентов, полученных по займу, а чтобы избежать вопросов со стороны налоговых органов и потенциального доначисления ему налога на прибыль, процентную ставку следует установить на рыночном уровне. Рыночная ставка также поможет избежать ситуации, когда собственнику может быть доначислен налог на доходы физических лиц (НДФЛ) в отношении материальной выгоды в форме экономии на процентах. В отношении заимствований в рублях экономия эта рассчитывается как превышение суммы процентов, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора займа.

Основное преимущество займа — он позволяет избежать обязательных корпоративных процедур (то есть необходимость проведения корпоративных процедур в данном случае не установлена законом, но может возникнуть, если прописана в уставе общества). Такой способ вывода денег может стать оптимальным, если у общества есть свободные средства, но нет достаточной нераспределенной прибыли для выплаты дивидендов. Очевидный недостаток — необходимость возврата займа и процентов обществу.

Оплата расходов собственника. Общество может оплачивать расходы собственника со своего расчетного счета без обязательства по компенсации таких расходов собственником. Правда, такое решение не оптимально с налоговой точки зрения.

Во-первых, расходы, понесенные обществом в интересах собственника, являются невычитаемыми для целей налогообложения общества, поскольку не направлены на получение прибыли последним. Иначе говоря, такие расходы начисляются за счет прибыли общества после налогообложения (как дивиденды). Если общество ошибочно примет к вычету расходы, понесенные в интересах собственника, налоговый орган может доначислить налог на прибыль, а также штраф и пени в ходе проверки.

Во-вторых, суммы, которые общество уплатило за собственника, — это доход собственника, облагаемый НДФЛ. То есть у собственника возникают дополнительные обязательства — подать декларацию и уплатить НДФЛ (кроме случая, когда собственник одновременно является работником общества и последнее выступает налоговым агентом).

Таким образом, если правильно рассчитывать налоговые обязательства и полностью уплачивать налоги, налоговая эффективность такого способа вывода денежных средств для собственника-резидента такая же, как и при получении дивидендов АО (распределении прибыли ООО). Преимущество способа — он может помочь избежать обязательных корпоративных формальностей (если устав компании не содержит препятствующих положений).

ПРИМЕР. Собственник решил продать бизнес, связанный с перевозками, крупному игроку. Перед сделкой потенциальный покупатель инициировал налоговый дью дилидженс российского общества с ограниченной ответственностью, доли которого были предметом договора купли-продажи.

В ходе дью дилидженса налоговый консультант покупателя выявил, что собственник оплачивал со счетов российского общества личные расходы на крупные суммы (счета гостиниц и ресторанов, авиабилеты, аренду апартаментов и судна за пределами России, материалы, использованные для строительства загородного дома). Такие расходы не были связаны с представительскими функциями и не относились к деятельности общества, однако главный бухгалтер предпочел, не вдаваясь в детали, учесть все расходы как уменьшающие налогооблагаемую прибыль общества.

Налоговый консультант пришел к выводу, что такие расходы не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль общества, следовательно, должен быть начислен резерв под условные налоговые обязательства (дополнительный налог на прибыль и штраф).

Стороны договорились, что цена сделки, подлежащая выплате собственнику, будет уменьшена на сумму такого резерва. Более того, собственник письменно поручился, что будет самостоятельно урегулировать все претензии, связанные с неполной уплатой НДФЛ, которые могут возникнуть в связи с тем, что он не декларировал полученные от общества доходы в натуральной форме и уклонялся от налогообложения.

Если собственник — «играющий тренер». Отдельного внимания заслуживает ситуация, когда собственник не только вкладывает деньги, но и активно участвует в оперативном управлении обществом. При этом между ним и обществом может быть заключен договор возмездного оказания услуг, исполнителем по которому является собственник.

Если стоимость этих услуг выше рыночной, налоговые органы могут оспорить вычет компанией расходов на оплату услуг, оказанных собственником, для целей налога на прибыль, а заодно доначислить обществу налог на прибыль, штраф и пени. Налог на прибыль могут доначислить и в случае, если не получится доказать реальность оказания услуг и их связь с деятельностью общества, направленной на получение дохода, или если факт оказания услуг недостаточно задокументирован. В этом случае общество понесет расходы на оплату услуг собственника за счет чистой прибыли (как дивиденды).

Кроме того, общество должно удерживать НДФЛ из сумм, выплачиваемых собственнику-российскому налоговому резиденту за оказанные услуги, по ставке 13%.

Когда собственник оказывает компании услуги на регулярной основе, такая деятельность может быть признана предпринимательской, а значит, собственнику придется регистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя. В виде альтернативы налоговые органы могут попытаться переквалифицировать выплаты в пользу собственника в оплату труда (если собственник фактически работает как топ-менеджер) и доначислить обществу социальные взносы, а также штраф и пени.

Если собственник является топ-менеджером, он может заключить трудовой договор с обществом и получать заработную плату, соответствующую его вовлечению в текущее управление бизнесом. Иначе говоря, общество будет уплачивать собственнику, который фактически является топ-менеджером общества, рыночное вознаграждение за труд.

ПРИМЕР. Один из крупнейших российских банков с государственным участием заказал предынвестицинное налоговое исследование (дью дилидженс) российской финтех-компании перед тем, как принять решение о ее покупке. Сделке заранее радовались как продавцы — группа крутых ребят, создавших и успешно продававших высокотехнологичное решение для банков, — так и покупатель. Для собственников бизнеса успешная сделка с банком означала монетизацию средств, навыков, компетенций и титанических усилий, которые они вкладывали в компанию последние несколько лет. А банк мечтал сэкономить, сделав разработчика перспективного софта своим бизнес-подразделением.

Компания была абсолютно «белой», никакой налоговой оптимизации: собственники неукоснительно соблюдали требования действующего законодательства и наняли достаточно компетентного главного бухгалтера. Но налоговый дью дилидженс показал, что этого мало: как выяснилось, бухгалтер некорректно отразил операции нерутинного характера, связанные с выводом из бизнеса свободных денежных средств перед сделкой. Такие операции оказались за рамками его опыта и компетенций, а с внешним налоговым консультантом, к сожалению, не посоветовались. И когда консультанты в итоговом отчете доначислили резерв на налоговые риски, представители банка восприняли это крайне болезненно. Сделка не прошла инвестиционный комитет с первой попытки и была поставлена в список ожиданий.

Это не означало, что продать бизнес не получится: решающими факторами все же являются качественные характеристики продукта (софта) и финансовые показатели. Однако стало очевидно, что стоимость компании будет понижена: либо сумму налоговых рисков сразу вычтут из цены сделки, либо часть цены будет выплачена собственникам спустя некоторое время, когда истечет срок исковой давности по налоговым рискам (так называемое «отложенное вознаграждение»). И то, и другое бьет по карману собственников, которые, что особенно обидно, всеми силами стремились соответствовать налоговому законодательству.

Возврат займа, полученного от собственника. Если собственник финансирует общество, предоставляя ему займы, то общество сможет вычитать проценты, уплачиваемые собственнику, для целей налога на прибыль (при условии, что финансирование имеет деловую цель и компания-заемщик обслуживает долг). При этом собственник будет уплачивать НДФЛ только в отношении процентного дохода: получение тела займа НДФЛ облагаться не будет. Как видим, такая форма возврата денег из бизнеса намного эффективнее с налоговой точки зрения, чем выплата дивидендов.

При этом собственник сможет без обязательных корпоративных согласований получать плановые платежи по займу и начать возвращать сумму первоначальных инвестиций, как только у бизнеса появятся свободные денежные средства (что может случиться раньше, чем общество получит прибыль).

СОВЕТ: чтобы повысить налоговую эффективности изъятия денежных средств из бизнеса, правильно оформляйте первоначальное и последующие вложения собственника.

1.4 Что нужно знать про налоговые режимы и налоговые льготы

КАК ВОСПОЛЬЗОВАТЬСЯ ВСЕМИ ДОСТУПНЫМИ

ЛЬГОТАМИ?

Начиная новый бизнес или новый большой проект, не забудьте «просканировать» законодательство на предмет доступных налоговых льгот и специальных налоговых режимов.

Сделать это имеет смысл с привлечением грамотного налогового консультанта. Однако, чтобы правильно сформулировать для него техническое задание, нужно сделать «домашнюю работу» и формализовать основные параметры планируемого бизнеса (проекта), например, в форме бизнес-плана (финансовой модели) на 3—5 лет, в котором будут указаны:

• основной вид деятельности, а также возможные направления диверсификации (план «Б»);

• прогнозные баланс, отчет о прибылях и убытках и отчет о движении денежных средств;

• прогноз капиталовложений и потребность в заемном финансировании;

• предполагаемая численность сотрудников;

• предпочтения по географическому расположению офисов (подразделений) компании.

Кроме этого, собственник должен определить, каков приемлемый для него уровень взаимодействия с государственными органами: готова ли, к примеру, компания ради льгот согласовывать параметры деятельности и подписывать обязывающие документы с региональной администрацией (управляющей компанией) или предпочитает пользоваться только льготами, доступными в заявительном порядке.

После этого налоговый консультант сможет предложить варианты применения льгот (специальных режимов), а также количественно оценить эффект от их применения. Если речь идет о большом проекте, имеет смысл составить финансовую модель, частью которой станут налоговые расходы и платежи.

Однако окончательное решение остается за собственником и его командой. Решение это очень важное, поэтому прежде чем сделать окончательный выбор в пользу льготы (специального режима), рекомендуем получить ответы на следующие вопросы:

• Насколько точны прогнозы, которые легли в основу финансового плана (модели) в части показателей, критичных для получения права на льготу (специальный режим)? Иначе говоря, насколько реалистично применение льготы в течение длительного периода?

• Что будет, если компания начнет пользоваться льготой, но перестанет выполнять условия ее предоставления? Возникнет ли у нее в этом случае обязательство по уплате в бюджет всех налогов и пеней за период пользования льготой?

• Сохранит ли компания право на льготу (специальный режим), если в законодательство будут внесены изменения, которые ухудшат положение налогоплательщиков (есть ли «дедушкина оговорка»)?

• Есть ли временное ограничение использования льготы? Каковы будут последствия, когда срок ее действия истечет?

После того, как решение о применении льготы (специального режима) принято, как минимум ежегодно следует проверять, насколько устойчива налоговая позиция компании и есть ли риск невыполнения каких-либо условий предоставления льготы (специального режима). Такое упражнение позволит не потерять право на льготу (специальный режим) из-за технической ошибки и заблаговременно подготовиться к увеличению налоговой нагрузки, если дальнейшее применение льготы (специального режима) станет невозможным.

ПРИМЕР. Собственник-физическое лицо решил продать компанию, предоставляющую широкополосный доступ в Интернет в одном из российских городов, крупному мобильному оператору. Перед сделкой потенциальный покупатель провел налоговый дью дилидженс компании, который не выявил существенных налоговых рисков: бухгалтерский и налоговый учет компании были в идеальном порядке, все налоговые обязательства исполнены полностью и в срок. Однако внимание консультанта привлек тот факт, что компания много лет работала на общем режиме налогообложения, хотя были выполнены все критерии для применения упрощенной системы налогообложения (УСН).

Когда он спросил об этом главного бухгалтера, всплыла интересная история: большую часть своей карьеры главный бухгалтер проработал в крупной нефтяной компании и ему даже в голову не пришло, что компания может существенно сэкономить, применяя УСН.

Такая ситуация не оказала негативного влияния на предстоящую сделку, однако компания много лет несла повышенное налоговое бремя с точки зрения как обшей суммы налоговых платежей, так и расходов на их администрирование.

СОВЕТ: правильный выбор налогового режима, правомерное использование льгот и освобождений — это краеугольные камни налоговой эффективности бизнеса. Не пожалейте времени и привлеките качественного налогового консультанта на старте, чтобы не переплачивать налоги с первого дня.

ПОДВОДНЫЕ КАМНИ УПРОЩЕННОЙ

СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Перед тем, как выбрать упрощённую систему налогообложения (далее — УСН),нужно оценить последствия такого выбора.

Напомним, что при переходе на УСН ряд налогов заменяется уплатой единого налога. Чтобы применять УСН, налогоплательщик должен выполнить ряд условий, в частности, доходы компании за календарный год не должны превышать 150 млн руб. (плюс поправка на индексацию), численность персонала — 100 человек, а доля участия других организаций должна быть не более 25%.

Налогоплательщика, который решил начать бизнес на УСН с расчетом на то, что, когда бизнес вырастет, можно будет без осложнений перейти на общую систему налогообложения (далее — ОСН), порой ждут неприятные сюрпризы.

• Сегодня, если нормативное значение выручки превышено даже на 1 руб. (или нормативное значение численности — на 1 работника), налогоплательщик утрачивает право на применение УСН, а это значит, что необходим перерасчет его налоговых обязательств по ОСН с начала квартала, в котором допущено превышение. Более того, налогоплательщик, перешедший с УСН на общий режим налогообложения, вправе вновь перейти на УСН не ранее чем через один год после того, как утратил право на применение УСН. То есть начиная применять УСН, нужно понимать, что налоговая позиция компании очень нестабильна и в любой момент могут потребоваться незапланированные денежные средства на уплату налогов по ОСН.

Однако ситуация может измениться: Минфин РФ подготовил поправки в Налоговый кодекс РФ, устанавливающие переходный период для налогоплательщиков, которые не смогли соблюсти условия применения УСН. Детали можно посмотреть по ссылке: http://www.consultant.ru/law/hotdocs/59000.html. Смысл предлагаемых изменений в том, чтобы дать возможность налогоплательщикам, которые в силу неравномерности деятельности превысили максимальные значения по выручке и (или) численности, не утратить право на УСН, а доплатить УСН по более высокой ставке, если такое превышение оказалось в рамках установленного коридора. Поправки (если они будут приняты) увеличат стабильность и привлекательность УСН как налогового режима и снизят риски и расходы налогоплательщиков, связанные с утратой права на применение УСН по причине неравномерности хозяйственной деятельности.

• Налоговый убыток, накопленный за время нахождения налогоплательщика на УСН, не может быть использован при переходе на ОСН. То есть, начав работать на УСН, компания рискует потерять «налоговый щит», который могла бы использовать в будущем, если бы изначально решилась на применение ОСН. При этом пониженная ставка налога на УСН (15% от разницы между доходами и расходами или 6% от доходов) может не компенсировать потерю «налогового щита», поскольку на старте бизнеса доходы, как правило, небольшие, тогда как расходы могут быть существенными.

• Если компания применяет УСН с момента основания (ранее не применяла ОСН), то для нее законодательно не определен порядок расчета остаточной стоимости основных средств при переходе на ОСН: согласно существующей судебной практике, остаточная стоимость формируется как разница между ценой приобретения основного средства и износом, начисленным по правилам УСН. То есть если компания переходит с УСН на ОСН, она также может потерять право на налоговые вычеты в части остаточной стоимости основных средств.

• Если объект основных средств введен в эксплуатацию в период нахождения компании на УСН, то при переходе на ОСН компания не вправе возместить из бюджета сумму НДС, относящуюся к несамортизированной части такого основного средства.

• Состав расходов, принимаемых для целей уменьшения налоговой базы по УСН, органичен расходами, прямо поименованными в Налоговом кодексе РФ. Судебная практика также подтверждает, что перечень вычитаемых расходов для целей УСН является закрытым. В этой связи компания может столкнуться с ситуацией, когда какая-то статья расходов будет невычитаемой, следовательно, эффективная налоговая ставка при расчете УСН как «доходы минус расходы» может стать существенно больше, чем законодательно установленные 15%. Напомним, что на ОСН при расчете налога на прибыль налогоплательщик вправе учесть все экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы, за исключением расходов, прямо поименованных в Налоговом кодексе РФ как невычитаемые (расходы сверх норм, расходы социального характера и др.).

• Перенос налоговых убытков по УСН ограничен 10 годами, тогда как при применении ОСН срок переноса убытков для целей налога на прибыль не органичен (при этом действует ограничение, запрещающее при переносе убытков уменьшать налогооблагаемую прибыль отчетного периода больше, чем на 50%). То есть если компания ведет проекты с длительным сроком окупаемости и существенными затратами в начале (например, сложные НИОКР), УСН может оказаться менее привлекательным, чем ОСН.

• УСН часто ошибочно воспринимается как замена всех налогов одним. Однако это не совсем так. Например, хотя УСН предусматривает освобождение от налога на имущество, есть существенное исключение — налогоплательщик не освобождается от налога на имущество, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость (офисная недвижимость, торговые центры и др.). Кроме этого, плательщики УСН уплачивают НДС при импорте товаров, а также выполняют функции налогового агента по НДС (например, при приобретении у иностранных юридических лиц услуг, местом реализации которых является Россия).

ПРИМЕР. Три талантливых программиста и один предприниматель, на начальной стадии выступивший как инвестор, решили учредить юридическое лицо по российскому законодательству для монетизации своего онлайн-сервиса. В этом новом обществе с ограниченной ответственностью каждый из программистов получил долю в 20%, а инвестор — 40%.

Компания заявила о желании использовать УСН с момента регистрации и два года работала на этом режиме. Нанятые в штат специалисты занимались разработкой платформы, компания была убыточной и покрывала текущие расходы за счет средств инвестора.

На стадии пилотного запуска платформой заинтересовался серьезный иностранный инвестор, которой предложил существенные вложения в обмен на 35% долю в компании. Учредители согласились: сделка позволяла не только привлечь ресурсы, необходимые для доработки платформы, но и обеспечить ее последующую быструю монетизацию благодаря репутации и связям иностранного инвестора.

Однако если с коммерческой точки зрения привлечение иностранного инвестора было крайне благоприятным событием, то с налоговой точки зрения передача в собственность иностранной компании 35% российского общества означала, что общество утрачивает право на применение УСН, соответственно, серьезные расходы, которые оно понесло за первые два года своего существования, не смогут быть учтены для целей налогообложения, когда общество станет прибыльным.

Итак, начало бизнеса на УСН может стать неоптимальным решением, в частности, в следующих случаях:

• Компания не может с достаточной уверенностью спрогнозировать, будет ли она соответствовать всем критериям для применения УСН до того момента, когда станет прибыльной. Например, может потребоваться привлечение раунда инвестиций, и корпоративный инвестор запросит долю в капитале, превышающую 25%, в результате критерий по структуре владения выполнить не получится.

• На старте компания приобретает дорогостоящие основные средства (например, недвижимое имущество), стоимость которых не будет полностью списана на расходы в течение периода, когда компания будет соответствовать критериям для применения УСН.

• Проекты, которые ведет компания, имеют длительные сроки окупаемости, соответственно, компания не успеет использовать накопленные убытки в течение ближайших 10 лет.

СОВЕТ: прежде чем принять решение о начале работы на УСН, проанализируйте, действительно ли этот режим дает компании налоговую экономию по сравнению с ОСН, в том числе оцените вероятность и последствия утраты права на применение УСН. Если все же решение применять УСН будет принято, обеспечьте мониторинг показателей, соответствие которым необходимо для правомерного применения УСН, и заранее подготовьтесь к переходу на ОСН.