Хозяйственные договора. Правовые и налоговые аспекты для целей налогообложения

Е. В. Бехтерева, 2009

Хозяйственная деятельность всех предприятий строится на договорных отношениях, начиная от принятия на работу сотрудников до заключения различного рода сделок. В современной деловой практике договор стал не только документом, регламентирующим отношения между сторонами, но и своеобразным инструментом налогового планирования, позволяющим предприятиям управлять финансовыми потоками. Вопросы о том, какой вид договора лучше использовать при заключении сделок, какие существенные моменты необходимо предусмотреть при выборе организации-партнера, как учитывать договорные отношения, являются достаточно сложными и ответственными. Разобраться в них бухгалтеру поможет данное издание. Практическое пособие предназначено для юристов, финансовых менеджеров, бухгалтеров и руководителей организаций.

Все права защищены. Никакая часть электронной версии этой книги не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме и какими бы то ни было средствами, включая размещение в сети Интернет и в корпоративных сетях, для частного и публичного использования без письменного разрешения владельца авторских прав.

Глава 1. Основы договорной деятельности предприятий

1.1. Понятие договора и его структура

В условиях предпринимательства хозяйствующие субъекты находятся в постоянных экономических взаимоотношениях. С целью их регулирования все контакты между субъектами оформляются договором. Все экономические связи между предприятиями-контрагентами, основанные на договорных отношениях, регулируются Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ) (части первая, вторая и третья) (с изм. и доп. от 20 февраля, 12 августа 1996 г., 24 октября 1997 г., 8 июля, 17 декабря 1999 г., 16 апреля, 15 мая, 26 ноября 2001 г., 21 марта, 14, 26 ноября 2002 г., 10 января, 26 марта, 11 ноября, 23 декабря 2003 г., 29 июня, 29 июля, 2, 29, 30 декабря 2004 г., 21 марта, 9 мая, 2, 18, 21 июля 2005 г., 3, 10 января, 2 февраля, 3, 30 июня, 27 июля 2006 г.).

Согласно Гражданскому кодексу, договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (ст. 420 Гражданского кодекса РФ). При этом к договорам применяются те же правила и требования, которые предъявляются к двух — и многосторонним сделкам (гл. 9 Гражданского кодекса РФ).

Сделки, партнерские связи занимают особое, одно из основных, место в системе экономических отношений и гражданского права. Сделки служат средством взаимоотношений между субъектами по поводу предмета деятельности и другого имущества, прав и обязательств организации. Именно с помощью сделок и договорных отношений осуществляются все коммерческие отношения между предприятиями, между предприятиями и физическими лицами, а также физическими лицами.

Для признания сделки реальной и действительной она в обязательном порядке должна быть оформлена договором. По сути, любой вид деятельности можно представить в виде непрерывного процесса взаимосвязанных сделок. Кроме того, результаты совершенных организацией сделок предопределяют результаты ее деятельности, а также содержание и суть отношений с налоговыми и другими государственными органами. Именно сделками регулируются гражданские права и обязанности между субъектами.

Любой вид сделки представляет собой набор определенных юридических признаков и свойств, позволяющих оценить ее правомерность, законность, юридическую форму и экономический результат.

Правомерность является основополагающим признаком сделки. При этом под правомерностью понимается соответствие условий, на которых совершается сделка, требованиям закона и иных нормативных актов. Кроме того, особое значение имеют нравственные нормы сделки и ее соответствие требованиям добросовестности, разумности и справедливости (п. 2 ст. 6, п. 3 ст. 10 и ст. 169 Гражданского кодекса РФ).

Целью сделки является достижение какого-либо результата. Цель в сделке носит правовой характер, например приобретение права собственности, права на долю, исключительное право и другие права. При этом существенным условием сделки является ее соответствие требованиям правовых норм.

Результат сделки представляет собой определенных правовых последствий для сторон сделки. Правовой результат может наступить, только если у лиц, совершающих сделку, имелись для этого соответствующие юридические предпосылки.

Сделки могут классифицироваться по различным признакам. Как правило, в гражданском праве сделки делятся на возмездные и безвозмездные, консенсуальные и реальные, каузальные и абстрактные, односторонние, двусторонние и многосторонние.

Возмездная сделка представляет собой условия договора между лицами при наличии встречного требования, т. е. обязанность одной стороны совершить определенные действия соответствует встречной обязанности другой стороны по предоставлению соответствующего эквивалента. Примером возмездной сделки может служить договор на оказание платных услуг. По условиям такого договора одна сторона обязуется оказать услугу, а другая сторона — оплатить эту услугу каким-либо денежным или неденежным эквивалентом. В современных условиях именно возмездные сделки получили наибольшее распространение.

К основным безвозмездным сделкам, предусмотренным гражданским законодательством, относятся договоры дарения (ст. 572 Гражданского кодекса РФ) и договор безвозмездного пользования имуществом (ст. 689 Гражданского кодекса РФ). При этом сделки типа завещания к сделкам как таковым не относятся, так как отсутствует встречное предоставление. Некоторые виды сделок могут быть как возмездными, так и безвозмездными (поручение, хранение, заем).

Сделки, действительность которых зависит от основания (каузы), являются каузальными. При этом изменение или прекращение основания влечет за собой изменение либо прекращение сделки. Правовые последствия абстрактных сделок не зависят от их основания. К таким сделкам относится вексель, так как его действительность не зависит от основания выдачи. Для подтверждения действительности векселя не имеет значение, кем выдан вексель: поставщиком на своего покупателя или покупателем в пользу своего поставщика (товарный или коммерческий вексель); заемщиком кредитору по договору займа (финансовый вексель), без принятия денежной суммы и без движения товаров для учета в банке (безвалютный вексель), для обеспечения кредита (обеспечительский) и т. д.

К консенсуальным сделкам относятся сделки условия, совершение которых предусматривает момент достижения соглашения сторон. К таким сделкам относятся договоры купли-продажи, аренды, возмездного оказания услуг и пр.

Кроме того, специальными нормативными актами могут предусматриваться и другие виды сделок. Например, Законом о биржах предусматриваются сделки с реальным биржевым товаром, сделки форвардные, фьючерсные и опционные (ст. 7).

Как уже отмечалось, для признания сделки действительной и реальной она должна быть оформлена договором. К обязательствам, возникшим из условий договора, применяются общие положения об обязательствах, предусмотренные гражданским законодательством. К договорам, заключаемым более чем двумя сторонами, общие положения о договоре применяются, когда это не противоречит многостороннему характеру таких договоров.

Договор представляет собой юридический факт. Например, соглашением двух сторон является договор найма жилого помещения, условия которого предусматривают, что одна сторона — собственник жилого помещения или уполномоченное им лицо (займодатель) — обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем (ст. 671 Гражданского кодекса РФ). Соглашением нескольких сторон может служить договор, заключаемый производственными кооперативами (ст. 107 Гражданского кодекса РФ), договор простого товарищества (договор о совместной деятельности), по которому двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели (ст. 1041 Гражданского кодекса РФ).

Договор по своей сути должен выражать согласованную волю сторон, направленную на достижение соответствующей правопорядку цели. При этом некоторые виды договоров наряду с обязательственными также порождают вещные правоотношения, такие как правоотношения собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления (ст. 209, 294, 296 Гражданского кодекса РФ). В некоторых случаях договоры служат основанием возникновения не только имущественных, но и личных неимущественных правоотношений (например, договоры о продаже или иной переуступке патента на изобретение, промышленный образец).

Понятия «договор» и «обязательство» различны, так как договор в качестве соглашения двух или нескольких сторон является юридическим фактом, а обязательство — разновидность гражданского правоотношения, возникающая не только из условий договора, но и из других оснований (ст. 8 и 307 гражданского кодекса РФ).

Граждане и юридические лица свободны в заключении договора (ст. 421 Гражданского кодекса РФ). Законом не допускается понуждение к заключению договора, кроме случаев, когда обязанность заключения договора предусмотрена Гражданским кодексом РФ, законом или добровольно принятым обязательством.

Гражданским кодексом предусмотрены типичные виды договоров. Однако стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание условия предусмотрено законом или иными правовыми актами (ст. 422 Гражданского кодекса РФ).

Заключенный между сторонами договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения. При этом если после заключения договора принят закон, устанавливающий обязательные для сторон правила, отличные от тех, которые действовали при заключении договора, условия заключенного договора сохраняют силу, кроме случаев, когда в законе установлено, что его действие распространяется на отношения, возникшие из ранее заключенных договоров.

1.2. Правовые последствия заключения и расторжения договоров

Любой договор может быть расторгнут. При этом такое право имеет одна или все стороны данного договора, если иное не предусмотрено законодательством (ст. 450 Гражданского кодекса РФ).

По решению суда по требованию одной из сторон договор может быть изменен или расторгнут только:

1) при существенном нарушении договора другой стороной;

2) в иных случаях, предусмотренных Гражданским кодексом РФ, другими законами или договором.

При этом существенным признается нарушение договора одной из сторон, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора.

При расторжении договора в одностороннем порядке полностью или частично, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон, договор считается соответственно расторгнутым или измененным.

Соглашение об изменении и прекращении договора по иску третьего лица может быть признано недействительным судом, если оно нарушает его права и законные интересы или противоречит закону.

Изменение или расторжение договора по требованию одной из сторон возможно по двум вариантам.

В первом случае возникает существенное нарушение договора другой стороной, которое является основанием изменения и расторжения договора. При этом существенность нарушения договора оценивается, прежде всего, по экономическим критериям. Стороне, подавшей в суд иск об изменении или прекращении договора, необходимо доказать, что в случае продолжения действия договора она может понести ущерб в форме упущенной выгоды и тех расходов, которые возникли в процессе исполнения договора. Кроме того, понятие существенности связано с причинением неимущественного вреда, например в безвозмездных договорах. Существенность нарушения договора определяется судом и в некоторых случаях законом. Так, согласно ст. 523 Гражданского кодекса РФ, нарушение договора поставки сторонами является существенным, пока не доказано обратное, в случаях поставки товаров ненадлежащего качества; с недостатками, которые не могут быть устранены в приемлемый для покупателя срок; неоднократного нарушения сроков поставки товаров; неоднократного нарушения сроков оплаты товаров и неоднократной невыборки товаров покупателем.

Во втором случае изменение и расторжение договора допускается по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом, другими законами или договором. В качестве таких оснований выступают действия (бездействие) стороны договора, создающие условия для возможного причинения ущерба другой стороне, даже если они непосредственно не связаны с нарушением договорного обязательства.

Односторонний отказ от исполнения договора, как правило, допускается по таким договорам, как договоры об оказании услуг (договор поручения — ст. 977 Гражданского кодекса РФ); договор возмездного оказания услуг (ст. 782 Гражданского кодекса РФ), банковского счета (ст. 859 Гражданского кодекса РФ) и банковского вклада (ст. 837 Гражданского кодекса РФ); а также другим договорам, в которых право одной из сторон на односторонний отказ от исполнения договора неразрывно связано с юридической конструкцией данного договора. Право на односторонний отказ от исполнения договора может быть предусмотрено условиями договора на стадии его заключения или изменения в форме заключения дополнительного соглашения с указанием условий его осуществления.

Следует отметить, что если одна из сторон не выполняет условия договора или выполняет их не в полной мере, то другая сторона имеет право расторгнуть договор и потребовать возмещения убытков от неисполненного договора, т. е. оплатить неустойку. Данное условие также предусматривается условиями договора на стадии его заключения.

Обстоятельства, на основе которых был заключен договор, могут измениться даже по не зависящим от сторон причинам. Такие обстоятельства, возникающие вне контроля сторон, как экономические (наличие товара на рынке, способы его доставки, рыночные цены на товар и рабочую силу и т. п.), правовые и иные факторы, которые действовали на момент заключения договора. Изменение таких обстоятельств в период действия договора не связано с действием непреодолимой силы.

Порядок изменения и расторжения договора закреплен гражданским законодательством (ст. 452 Гражданского кодекса РФ). Соглашение об изменении или о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор, если иное не предусмотрено законодательством и другими правовыми нормативными актами и обычаям делового оборота. В случае отказа другой стороны от изменения или расторжения договора, сторона, изъявившая такую инициативу, может подать иск в суд об изменении или расторжении договора в указанные в договоре сроки, а при их отсутствии — в тридцатидневный срок.

При изменении и расторжении договора для обеих сторон имеют место определенные последствия. При этом при изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде (ст. 453 Гражданского кодекса РФ), а при расторжении договора обязательства сторон прекращаются.

Обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора, а при изменении или расторжении договора в судебном порядке — с момента вступления в законную силу решения суда об изменении или о расторжении договора.

При изменении или расторжении договора стороны не вправе требовать возвращения того, что было ими исполнено по обязательству до момента изменения или расторжения договора, если иное не установлено законом или соглашением сторон. При этом если основанием для изменения или расторжения договора явилось существенное нарушение договора одной из сторон, то другая сторона вправе требовать возмещения убытков, причиненных изменением или расторжением данного договора. Следует отметить, что норма о невозможности возврата сторонами того, что было исполнено ими по договору до момента его изменения или расторжения, не подлежит применению, если иное установлено законом или соглашением сторон. Например, согласно п. 2 ст. 475 Гражданского кодекса РФ, покупатель вправе при продаже ему вещи ненадлежащего качества расторгнуть договор и, возвратив данную вещь продавцу, потребовать от него возврата уплаченной за нее суммы.

1.3. Понятие оспоримых и ничтожных сделок. Мнимые и притворные сделки

Гражданское законодательство выделяет такие понятия, как «оспоримые» и «ничтожные» сделки, «мнимые» и «притворные» сделки.

Сделка признается недействительной по основаниям, установленным Гражданским Кодексом, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка) (ст. 166 Гражданского кодекса РФ).

Недействительность сделки представляет собой отсутствие того результата, который ожидали лица, совершавшие сделку. При этом недействительность сделки зависит от характера нарушений, допущенных при ее совершении. Исходя из этого, сделки и подразделяются на оспоримые и ничтожные.

Оспоримая сделка представляет собой сделку, которая влечет за собой возникновение юридического результата для сторон. При этом если ни одна из сторон или заинтересованных лиц не предъявила иск о признании сделки недействительной, то она может быть исполнена сторонами, что не противоречит закону. Однако участник отношений для защиты своего права может подать иск в суд об исполнении сделки. Например, если несовершеннолетний в возрасте от 14 до 18 лет совершил сделку без согласия родителей, то они могут обратиться в суд и потребовать признания сделки недействительной или примириться с этой сделкой. Такая сделка является относительно недействительной.

Из самого названия сделки следует, то оспоримыми являются те виды сделок, которые дают возможность выбора между судебной формой защиты своего права и другими путями урегулирования отношений с лицами, связанными с ним по этой сделке. К оспоримым видам сделок относятся:

1) сделки, совершенные несовершеннолетними в возрасте от 14 до 18 лет (ст. 175 Гражданского кодекса РФ);

2) сделки, совершенные лицами, ограниченными судом в дееспособности (ст. 176 Гражданского кодекса РФ);

3) сделки, совершенные лицами, не способными понимать значение своих действий или руководить ими (ст. 177 Гражданского кодекса РФ);

4) сделки, совершенные под влиянием заблуждения (ст. 178 Гражданского кодекса РФ);

5) обмана, угрозы, насилия, злонамеренного соглашения представителя одной стороны с другой стороной или стечения тяжелых обстоятельств (ст. 179 Гражданского кодекса РФ);

6) сделки юридического лица, выходящие за пределы его правоспособности (ст. 173 Гражданского кодекса РФ);

7) совершенные лицом вне пределов его полномочий (ст. 174 Гражданского кодекса РФ).

Ничтожными сделками признаются сделки, которые признаются абсолютно недействительными. Ничтожной является сделка, совершение и исполнение которой нарушает интересы общества, противоречит его принципам и системе ценностей. При этом лицо, участвовавшее в сделке, не имеет права выбора о действительности данной сделки. Согласно Гражданскому кодексу РФ, ничтожными признаются сделки:

1) не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168);

2) противные основам правопорядка и нравственности (ст. 169);

3) с лицами до 14 лет (ст. 172), сделки с недееспособными (ст. 171);

4) совершенные с нарушением формы, предписываемой законом под страхом недействительности (ст. 162, 165);

5) мнимые (ст. 170);

6) притворные (ст. 170).

Гражданский кодекс устанавливает перечень лиц, которым предоставлено право требования о признании сделки недействительной. При этом оспоримую сделку могут потребовать признать недействительной только заинтересованные в этой сделке лица, т. е. ее стороны.

Однако в некоторых случаях законодательство ограничивает круг лиц, имеющих право требования признания сделки недействительной, предоставляя это право только одной из сторон. Так, требование о недействительности сделки, совершенной представителем юридического лица с превышением полномочий, ограниченных учредительными документами, может быть предъявлено только тем лицом, в интересах которого установлены такие ограничения (ст. 174 Гражданского кодекса РФ).

Ничтожная сделка признается недействительной даже при отсутствии признания ее недействительной в судебном порядке.

Следует отметить, что одна и та же сделка может быть признана либо ничтожной, либо оспоримой в зависимости от обстоятельств, в которых она была заключена.

Действительность сделки зависит от действительности элементов, из которых состоит данная сделка. Исходя из этого, недействительные сделки могут быть сгруппированы по элементам, оказавшимся дефектными, т. е. недействительными для данных обстоятельств:

1) сделки с дефектом субъекта;

2) сделки с дефектом формы;

3) сделки с дефектом содержания;

4) сделки с дефектом воли.

При этом следует помнить, что недействительной признается любая сделка, не соответствующая требованиям законодательства или иным правовым актам.

Сделки с дефектом субъекта можно подразделить на две группы:

1) сделки с недееспособностью граждан;

2) сделки со специальной правоспособностью юридических лиц либо статусом их органов.

Для признания сделки действительной необходимо, чтобы ее участники обладали дееспособностью (полной, конкретной или ограниченной). На основании этих элементов сгруппированы следующие виды недействительных сделок:

1) сделки, совершаемые гражданином, признанным недееспособным вследствие психического расстройства, признаются ничтожными (ст. 171 Гражданского кодекса РФ). При этом каждая из сторон такой сделки обязана возвратить другой все полученное в натуре, а при невозможности возвратить полученное в натуре — возместить его стоимость в деньгах. Кроме того, дееспособная сторона обязана возместить другой стороне понесенный ею реальный ущерб, если дееспособная сторона знала или должна была знать о недееспособности другой стороны. Сделка, совершенная гражданином, признанным недееспособным вследствие психического расстройства, в его интересах может быть признана судом действительной по требованию его опекуна, в случае, если эта сделка совершена к выгоде недееспособного гражданина (п. 2 ст. 171 Гражданского кодекса РФ);

2) сделки, совершенные несовершеннолетними лицами, не достигшими 14 лет, признаются ничтожными (ст. 172 Гражданского кодекса РФ). При этом ничтожная сделка может быть признана судом действительной согласно п. 2 ст. 172 Гражданского кодекса РФ по требованию родителей, усыновителей или опекуна малолетнего, если она совершена к выгоде малолетнего. Для признания сделки, совершенной несовершеннолетними лицами, недействительной основанием выступает отсутствие письменного согласия законных представителей на ее совершение (ст. 175 Гражданского кодекса РФ);

3) сделки, совершенные лицами, ограниченными судом в дееспособности, признаются оспоримыми (ст. 176 Гражданского кодекса РФ). При этом попечитель имеет право потребовать признать совершенную сделку недействительной. Лица, признанные ограниченно дееспособными судом, имеют право совершать только мелкие бытовые сделки, которые данный гражданин имеет право совершать самостоятельно;

4) сделки юридических лиц, выходящие за пределы их правоспособности, а также сделки, совершенные органами юридического лица с превышением их полномочий, признаются оспоримыми (ст. 173, 174 Гражданского кодекса РФ).

Кроме того, в состав оспоримых сделок относятся сделки, совершенные лицом, полномочия которого ограничены учредительными документами юридического лица (ст. 174 Гражданского кодекса РФ).

Другим видом недействительных сделок являются сделки с дефектами формы. Согласно законодательству, сделка порождает права и обязанности, если соблюдена ее правовая форма (ст. 158, 162, 165 Гражданского кодекса РФ). При этом различают письменную и устную формы сделок. В свою очередь письменная форма может быть простой и нотариальной. Нарушение правовой формы сделки влечет за собой признание ее ничтожной.

Сделка совершается в письменной форме путем составления документа — договора, определяющего содержание сделки.

Обязательным условием простой формы сделки является подписание договора, уполномоченным подписанного лицом.

Обязательным условием для соблюдения требований наиболее существенных и важных сделок устанавливается нотариальная форма сделки (ст. 163 Гражданского кодекса РФ). Как правило, такая форма сделок предусматривается законодательством для таких сделок, как завещание, дарение, купля-продажа в жилищной сфере. В свою очередь несоблюдение нотариальной формы влечет за собой признание данной сделки ничтожной (ст. 165 Гражданского кодекса РФ).

Требование нотариальной формы сделки предъявляется также к сделкам, подлежащим государственной регистрации (п. 3 ст. 165 Гражданского кодекса РФ). К таким сделкам относятся, например, сделки с землей и другим недвижимым имуществом.

Для действительности сделки важны воля и волеизъявление, реально выраженные в сделках. При этом сделки с дефектом воли признаются недействительными.

Такие сделки подразделяются на совершенные без внутренней воли на совершение сделки и сделки, в которых внутренняя воля сформировалась неправильно. При этом без внутренней воли совершаются сделки, заключенные под влиянием насилия, угрозы, злонамеренного соглашения представителя одной стороны с другой стороной (ст. 179 Гражданского кодекса РФ), а также гражданином, не способным понимать значения своих действий или руководить ими (ст. 177 Гражданского кодекса РФ), и сделки, совершенные под влиянием заблуждения (ст. 178 Гражданского кодекса РФ).

Сделки, совершенные под влиянием обмана, насилия, угрозы, злонамеренного соглашения представителя одной стороны с другой или тяжелых обстоятельств, которые применяются в отношении граждан и юридических лиц, признаются оспоримыми согласно ст. 179 Гражданского кодекса РФ.

Сделки, условия которых расходятся с требованиями законодательства и иных правовых актов, являются сделками с дефектами содержания и признаются недействительными. К таким сделкам относятся сделки, совершаемые с целью, противной основам правопорядка и нравственности (ст. 169 Гражданского кодекса РФ), а также мнимые и притворные сделки (ст. 170 Гражданского кодекса РФ), которые являются ничтожными.

Сделка, совершенная гражданином, находившимся в момент ее совершения в состоянии, когда он не был способен понимать значение своих действий или руководить ими, может быть признана судом недействительной по иску этого гражданина либо иных лиц, чьи права или охраняемые законом интересы нарушены в результате ее совершения.

Мнимой признается сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие правовые последствия.

Притворной является сделка, совершенная с целью прикрыть другую сделку. Ярким примером притворной сделки является сделка купли-продажи автомашин, которые оформляются как передача во временное безвозмездное пользование или путем выдачи доверенности. Как правило, такая сделка оформляется с целью избежать необходимости платить причитающуюся за совершение сделки купли-продажи автомашины государственную пошлину. Такая сделка признается недействительной, а к отношениям сторон применяются нормы сделки купли-продажи.

Особое место среди споров в судебной практике занимают иски о признании сделок недействительными и применении к ним последствий недействительности (реституция). Следует отметить, что, как правило, на момент признания судом сделки недействительной имущество, приобретенное в результате сделки, уже перепродано другому лицу. Новый владелец имущества заявляет, что не знал и не мог знать об отсутствии права у продавца отчуждать имущество и является добросовестным покупателем. При этом если имущество возмездно приобретено у лица, которое не имело права его отчуждать, о чем приобретатель не знал и не мог знать (добросовестный приобретатель), то собственник вправе истребовать это имущество от приобретателя только в случае, когда имущество было утеряно собственником или лицом, которому имущество было передано собственником во владение, либо похищено у того или другого, либо выбыло из их владения иным путем помимо их воли (ст. 302 Гражданского кодекса РФ).

Для применения последствий по требованию о недействительности сделки существует срок исковой давности. Срок исковой давности по требованию о применении последствий недействительности ничтожной сделки составляет три года. При этом начало срока исковой давности по данному требованию начинается со дня, когда началось исполнение этой сделки. Срок исковой давности по требованию о признании оспоримой сделки недействительной и о применении последствий ее недействительности составляет один год. При этом начало срока исковой давности по данному требованию начинается со дня прекращения насилия или угрозы, под влиянием которых была совершена сделка (п. 1 ст. 179 Гражданского кодекса РФ), либо со дня, когда истец узнал или должен был узнать об иных обстоятельствах, являющихся основанием для признания сделки недействительной. Как уже отмечалось, сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (ст. 153 Гражданского кодекса РФ). Одной из разновидностей сделок является договор. Действительность сделки означает, что данная сделка порождает именно те правовые последствия, к которым стремились стороны сделки.

Для целей налогового законодательства недействительные сделки также имеют последствия, имеющие особое значение для государственных органов.

Например, между юридическими лицами заключена сделка на оказание услуг, связанных с лицензируемой деятельностью. Исполнитель оказываемых услуг по данной сделке лицензии не имеет. При проверке совершенной сделки налоговыми органами устанавливается вывод о недействительности сделки. При этом затраты на оказанные услуги по этой сделке отнесены на уменьшение налогооблагаемой прибыли не правомерно, что влечет за собой наложение штрафных санкций и пени по неверно исчисленному налогу на прибыль. В соответствии с законодательством (ст. 173 Гражданского кодекса РФ) такая сделка является оспоримой как сделка, выходящая за пределы правоспособности юридического лица. Данная статья закрепляет круг лиц, имеющих право требовать признания такой сделки недействительной. Кроме того, обязательным условием признания сделки недействительной является факт о том, что другая сторона сделки знала или должна была знать о незаконности данной сделки.

При отсутствии решения суда о признании сделки недействительной, сделка признается действительной и произведенные расходы правомочно считать подлежащими отнесению на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Однако если налоговым законодательством предусмотрено наличие лицензии на данную деятельность, то без ее наличия сделка об оказании услуг считается недействительной. Так, например, для включения в состав затрат расходов на услуги по подготовке и переподготовке кадров, данные услуги должны быть оказаны образовательными учреждениями, получившими лицензию (подп. 1 п. 3 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (Налогового кодекса РФ) (с изм. и доп. от 30 марта, 9 июля 1999 г., 2 января, 5 августа, 29 декабря 2000 г., 24 марта, 30 мая, 6, 7, 8 августа, 27, 29 ноября, 28, 29, 30, 31 декабря 2001 г., 29 мая, 24, 25 июля, 24, 27, 31 декабря 2002 г., 6, 22, 28 мая, 6, 23, 30 июня, 7 июля, 11 ноября, 8, 23 декабря 2003 г., 5 апреля, 29, 30 июня, 20, 28, 29 июля, 18, 20, 22 августа, 4 октября, 2, 29 ноября, 28, 29, 30 декабря 2004 г., 18 мая, 3, 6, 18, 29, 30 июня, 1, 18, 21, 22 июля, 20 октября, 4 ноября, 5, 6, 20, 31 декабря 2005 г., 10 января, 2, 28 февраля, 13 марта, 3, 30 июня, 18, 26, 27 июля 2006 г.)).

Если сделка признана недействительной по иску лицензирующего органа, то только лишь такое признание налоговых последствий не влечет. Последствием недействительной сделки является двусторонняя реституция (возврат полученного имущества в результате незаконной сделки в натуре или в денежном выражении). Исходя из этого, стороны должны вернуть друг другу все приобретенное в результате сделки. До окончания реституции налогоплательщик не может и не должен вносить изменения в бухгалтерский и налоговый учеты и производить пересчет налоговых обязательств. Кроме того, услуга фактически была оказана и этот факт отражен в бухгалтерском учете. При этом результаты оказанной услуги использованы в дальнейшем процессе хозяйственной деятельности сторон сделки. В таком случае возврат должен быть произведен в денежном выражении в соответствии с нормами Гражданского кодекса. При отсутствии спора, как правило, сумма возмещения составляет первоначальную стоимость услуг, указанную в договоре. При этом экономическое содержание произведенных платежей не зависит от признания сделки недействительной.

Кроме того, сделка изначально может быть недействительной (ничтожной) и при этом налоговые последствия будут аналогичными. Например, по незарегистрированному договору аренды, заключенному на срок более одного года арендатор должен оплатить арендодателю стоимость использованного им помещения. При этом оплата арендованного помещения подлежит включению в расходы по аренде, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, а НДС, уплаченный в составе этих расходов, относится на налоговые вычеты, если арендованное помещение было фактически использовано в процессе хозяйственно-финансовой деятельности арендатора.

Таким образом, недействительность сделок не влечет за собой налоговых последствий до момента проведения реституции, т. е. возвращения полученного результата от произведенной сделки.