Международное налоговое право: проблемы теории и практики

Данил Винницкий, 2016

Книга посвящена доктринальным и практическим проблемам современного международного налогового права как инструмента регулирования налогообложения трансграничной торговли и инвестиций в условиях глобальной экономики. Анализируются основные концепции международного налогового права, его функции, предмет, система, понятийный аппарат, правовые источники, проблемы их толкования. Работа написана на основе анализа большого объема международной договорно-правовой базы, библиографических и законодательных материалов, представляющих правовые системы различных государств и охватывающих продолжительные исторические периоды. В контексте международной и российской практики рассматриваются базовые правила налогообложения отдельных видов трансграничных доходов, имущества, операций по реализации товаров и услуг. Для практикующих юристов, ученых, аспирантов и магистрантов, работников налоговых, финансовых и таможенных органов, судей, сотрудников международных организаций и институтов, а также всех интересующихся налоговым и международным налоговым правом, в том числе практическими аспектами налогообложения внешнеэкономической деятельности.

Глава 2. Международное налоговое право: наука, отрасль права и сфера практической деятельности

§ 2.1. Появление международного налогового права и его истоки

12. Развитие любой юридической науки и отрасли права должно пройти определенные исторические этапы. Опыт показывает, что нельзя механически переносить правовые конструкции и институты из одной правовой системы в другую без учета общего правового фона, той среды, в которой они сформировались, и той, в которой им предстоит функционировать. В конечном итоге любые правовые нормы и предписания, даже самые простые и очевидные, адресованы людям, которые их применяют (исполняют) в контексте конкретных фактических обстоятельств. Степень понимания и правильность применения норм права, таким образом, зависит от, скажем так, «вписанности» норм права в общий культурный фон национального правопорядка. Это объясняет, почему недостаточно, руководствуясь текущими потребностями, закрепить в Налоговом кодексе РФ (НК РФ) те или иные правила о регулировании трансграничных налоговых отношений, заключить и ратифицировать некоторые налоговые договоры. Для того чтобы система норм международного налогового права начала функционировать, требуется, чтобы сформировалась одноименная наука, произошли изменения в системе юридического образования, появились новые юридические специальности (или по крайней мере специализации в рамках существующих), выкристаллизовался определенный пласт юридической культуры, в пределах которого и благодаря которому необходимые юридические конструкции и институты только и могут иметь желаемый эффект.

2.1.1. Научное и практическое значение изучения генезиса международного налогового права и его отграничение от иных социальных институтов

13. Вопросы международного налогового права в течение ХХ века в России, т.е. в период формирования и активного развития этой науки в мире, либо исследовались фрагментарно и на начальном уровне, либо в принципе находились за гранью интересов отечественной юридической науки. Следовательно, для того чтобы устранить пробелы в развитии правовой системы, в данном случае недостаточно простого всплеска внимания к юридическим проблемам международного налогообложения или знакомства с последними достижениями в этой области зарубежных коллег. По нашему убеждению, требуется проследить развитие науки международного налогового права, осмыслить истоки происхождения современных концепций и подходов. Только понимание отдельных конструкций и институтов международного налогового права с учетом их исторического развития может вывести на тот уровень владения проблемой, когда национальная правовая система перестает выступать исключительно в качестве потребителя «плодов», порождаемых иностранными юридическими доктринами; она будет в какой-то степени способной оказывать и обратное влияние на общие тенденции развития международного налогового права в глобальном измерении.

Современное международное налоговое право начало формироваться в середине XIX века, первые примеры системного изложения дисциплины начали появляться на рубеже XIX–XX веков, затем в 20-х гг. ХХ века последовал всплеск общемировых исследований в этой области в рамках различных конференций, совещаний и заседаний комитетов при международных организациях, что привело в конце 20-х и в 30-х гг. ХХ века к появлению значительного числа публикаций и работ, системно излагающих международное налоговое право. После перерыва, вызванного Второй мировой войной, в конце 40-х и до конца 60-х гг. продолжают появляться комплексные исследования по международному налоговому праву, определяется структура организации научного материала. С начала 70-х гг. ХХ века можно говорить о том, что в развитии и формировании науки международного налогового права начинают участвовать ученые самых различных государств, международное налоговое право перестает быть в географическом отношении «европейской» наукой⁴⁷. Это совпадает с периодом разработки Модельной налоговой конвенции ООН (предлагаемой к заключению между развитыми и развивающимися странами). В 90-х гг. новый импульс развитию науки международного налогового права дал процесс формирования региональных интеграционных образований, в первую очередь Европейских Сообществ и Европейского Союза. С данного времени наука международного налогового права вынуждена определять сферу своих исследований не только в рамках известного противопоставления внутригосударственное (национальное) право — международное право, но и учитывать новый компонент — интеграционное право, в частности, право ЕС.

14. Но где же исторические корни международного налогового права? Что мы можем взять за точку отсчета? Очевидно, что формированию концепций, предполагающих системный подход к вопросам международного налогообложения, предшествовали столетия регламентации трансграничных налоговых отношений без должной детализации и необходимой их идентификации в числе других смежных юридических проблем. Понятно, что проблемы трансграничного налогообложения не могли возникнуть раньше налогообложения как такового, однако первое и второе, несомненно, во многом имеют общую историческую судьбу.

Можно ли найти примеры решения вопросов трансграничного (международного) налогообложения на первых этапах становления налоговых институтов? История происхождения налога теряется в глубине веков. Но примечательно, что две весьма популярные теории происхождения налога — от религиозной жертвы⁴⁸ и взноса на общие нужды общины⁴⁹ — едины в том, что трактуют его как институт, замкнутый на религиозные или конкретные практические нужды отдельной общины или зарождающегося государственного союза. Таким образом, согласно обеим теориям раннее налогообложение — это то, в чем не должен участвовать «чужак», т.е. тот, кто не является членом общины. По представлениям древних, естественная форма «взаимодействия» отдельных общин, племен, государственных союзов — война. «Война (Полемос), — говорит Гераклит, — отец всех, царь всех: одних она объявляет богами, других — людьми, одних творит рабами, других — свободными»; «должно знать, — продолжает он, — что война общепринята, что вражда — обычный порядок вещей…»⁵⁰.

Какими же могут быть формы взаимодействия между обществами, которые стремятся уничтожить и покорить друг друга? — грабеж и раздел добычи, дань, контрибуция. Стоит ли в «естественно» возникающих даннических и контрибуционных отношениях искать истоки современного трансграничного (международного) налогообложения? Один из основателей итальянской науки международного налогового права, профессор университета Триеста М. Удина отвечает на этот вопрос отрицательно и критикует тех, кто не останавливается перед тем, чтобы провести параллели между международными налоговыми отношениями и, например, контрибуцией⁵¹. В данном случае он считает существенной не формальную сторону, т.е. наличие (в обоих случаях) отношений двух государств по поводу обязательных денежных взиманий, а содержательную — у контрибуции как древнего института военного права и у институтов, обусловливающих сотрудничество в налоговой сфере, кардинально различные цели, функции, субъектный состав отношений, принципы, применяемый правовой режим и т.д. Следовательно, такое сопоставление является вряд ли уместным для понимания природы международного налогового права⁵².

15. Более интересные вопросы возникают при анализе различных архаичных форм межгосударственных квазиналоговых/финансовых отношений. К таковым, в частности, относятся:

— во-первых, межгосударственные выплаты, связанные с отношениями вассалитета или иной политической зависимости одного государства от другого, обусловливающей выплаты налогового характера в пользу доминирующего территориально-политического образования. Например, исходя из ст. 1 и 9 Берлинского договора от 13 июля 1878 г. Болгария была обязана выплачивать ежегодную сумму налогового обложения в пользу Османской империи⁵³; Еще более своеобразные отношения связывали Княжество Андорра и Францию по договору от 3 сентября 1278 г., одобренному папой Мартином IV в 1282 г., по которому предполагались ежегодные выплаты в пользу префекта Восточных Пиреней во Франции и Епископу Урхеля (Urgel)⁵⁴;

— во-вторых, межгосударственные выплаты, которые хотя и не были связаны с политической зависимостью одних государств от других, однако также обусловливались иными неэкономическими мотивами. В частности, квазиналоговыми платежами характеризовались некоторые выплаты, производившиеся отдельными европейскими государствами в пользу североафриканских государств для обеспечения защиты их торгового флота от пиратства⁵⁵. Например, в 1800 г. постоянную дань североафриканским пиратам платили Королевство обеих Сицилий, Тоскана, Сардиния, Португалия, Австрия, Дания, Швеция, Ганновер, Бремен и США⁵⁶. Иногда подобные выплаты обусловливались специальными договорами, имеющими характер международных.

Однако перечисленные исторические факты, хотя и представляют собой примеры финансовых отношений в международном контексте, имеют мало отношения собственно к вопросам трансграничного/ международного налогообложения, так как в отмеченных случаях в рамках межгосударственных отношений разграничивались не права на осуществление налогообложения, а распределялись уже поступившие суммы налогов (государственные средства).

2.1.2. Исторические корни международного налогового права и влияние на его формирование механизмов межрегионального налогообложения в сложносоставных государствах и колониальных империях

16. Особый интерес собственно для международного налогового права представляют следующие ранее существовавшие в истории правовые механизмы: 1) различные международные торговые договоры, предусматривавшие налоговые привилегии и иммунитеты; 2) активно развивавшиеся в период Средневековой раздробленности в некоторых районах Европы (особенно на севере Италии) внутригосударственные правила налогообложения имущества иностранцев и способы устранения двойного обременения данных имуществ; 3) правовые установления о реализации принципа взаимности в трансграничном налогообложении, сформировавшиеся в системах религиозного права; 4) сложные системы трансграничного налогообложения в рамках колониальных империй, которые начали формироваться уже в период Нового времени и достигли своего расцвета в конце XIX — начале XX веков; 5) системы межрегионального налогообложения, складывавшиеся в сложносоставных государствах.

Приведем некоторые примеры в подтверждение данных утверждений. Так, после крушения античного мира в различных средневековых источниках мы находим многочисленные примеры регулирования тех или иных налоговых вопросов на межгосударственном уровне в торговых договорах (которые могут иметь лишь отдаленные аналоги и в современных условиях). Такие примеры есть, в частности, в истории византийского права, а именно в соглашениях с венецианцами (известны соглашения от 1082 г.⁵⁷ и 1189 г.⁵⁸), Генуэзской республикой (1169 г.⁵⁹), некоторыми союзами славянских племен⁶⁰. Впрочем в указанный период подобные налоговые соглашения нередко выражали политическую слабость одного из договаривающихся государств, вынужденного в одностороннем порядке предоставлять налоговые иммунитеты и освобождения купцам и капиталу второго договаривающегося государства.

Несколько ближе к современным институтам международного налогообложения другие примеры внутригосударственного регулирования в средневековой Европе. В условиях феодальной раздробленности существенно меняется правовой статус «иностранцев», в том числе начинают регламентироваться вопросы налогообложения имущества иностранцев с учетом имевших место случаев множественного обложения⁶¹. Более того, появляются и специальные научные труды в этой области. Так, профессор университета Мюнхена К. Ноймайер связывает появление юридических исследований в сфере трансграничного налогообложения с Италией XII века, упоминая, в частности, сочинение одного из столпов Болоньи, доктора Якобуса (Jacobus)⁶², посвященное анализу налоговых обязанностей жителя Феррары, имеющего собственность одновременно в Ферраре и Болонье⁶³. Действительно, экономическое развитие севера Италии, сочетавшееся с политической обособленностью отдельных городов этого региона как центров торговли, способствовало становлению некоторых элементов трансграничного налогообложения уже в этот период.

17. Источники религиозного права также дают исторический материал, раскрывающий этапы становления правовой регламентации трансграничного налогообложения. Уместно сослаться на положения мусульманского права, предусматривающие регулирование налогообложения иностранных купцов с учетом принципа взаимности⁶⁴. В частности, Бурхануддин Маргинани⁶⁵, автор известного четырехтомного произведения «Хидоя» (1178 г.) ханифитской школы права Мавераннахра⁶⁶, приводит весьма значимое правило о размере налога, взимаемого с имущества чужеземцев. Согласно данному правилу, «если к сборщику явится чужеземец… и не будет достоверно известно, в каком размере берут чужеземцы налог с мусульман, то с такого имущества должна быть взимаема десятина; если же известно, что чужеземцы берут лишь двадцатую или сороковую долю, то должна быть взимаема такая же часть… Если известно, что чужеземцы не берут ничего с мусульман, то будет уместно не брать ничего с них, в тех видах, чтобы мусульманские купцы, путешествующие в чужих странах, были свободны от налогов; а также и потому еще, что когда чужие государства соблюдают доброту и заботливость относительно мусульман и ничего не берут с них, то необходимо, чтобы и с чужеземцев ничего не взыскивалось в возмещение за это, так как мусульманам приличествует выказывать благоволение ко всем людям»⁶⁷. Как отмечают специалисты, в некоторых странах данный труд до сих пор используется в качестве пособия для студентов высших духовных учебных заведений.

18. Весьма интересен и анализ институтов колониального права на последних этапах его развития, когда инструменты финансовой эксплуатации колоний сочетались с развитием элементов единого рынка в рамках колониальных империй, что требовало обеспечения однократности налогообложения при существовании наряду с налоговой системой метрополии автономных налоговых систем колоний. При этом очевидно, что даже естественная миграция поданных из колониальных владений в метрополию (или наоборот) могла породить проблемы двойного налогообложения, которые представлялось необходимым устранять если и не в силу правовых, то социально-экономических причин, чтобы обеспечить экономическое единство пространства империи.

Имеется значительное число работ европейских ученых по проблемам так называемого колониального права, в которых попутно освящаются вопросы устранения трансграничного налогообложения и иные аспекты согласования различных налоговых правопорядков в колониальных империях. Среди массы этих произведений особого внимания заслуживают те, где квазимеждународное налогообложение при осуществлении операций между колониями и метрополией выделялось как самостоятельный предмет юридического исследования⁶⁸. Отметим, что наиболее совершенное регулирование в данной сфере сложилось, пожалуй, в рамках Британской, Французской и Голландской колониальных империй. Первые конгрессы (т.е. начиная с 1938 г.) Международной налоговой ассоциации (International Fiscal Association) дают богатый материал, подтверждающий тезис о том, что развитие институтов колониального права с точки зрения юридической техники применения методов освобождения и зачета было небесполезным для дальнейшего прогресса в сфере международного налогового права. Однако ключевой задачей в рамках собственно международного налогообложения было, конечно, не просто совершенствование правового инструментария, но и изживание колониального наследия и сохранявшихся форм неравенства между развитыми, с одной стороны, и развивающимися государствами − с другой.

19. Кроме того, еще в преддверии расцвета колониального периода, начиная с XVI века и в Новое время, заметный стимул для становления международного налогообложения дало распространение практики формирования отдельных государственных союзов на основе принципов унии, федерации, конфедерации. Наибольшее число известных примеров в этой сфере, несомненно, относится к XIX веку и связано с постепенным объединением немецких земель. Эта проблематика традиционно анализируется во многих фундаментальных трудах, посвященных формированию доктрины международного налогового права. Например, М. Удина приводит информацию, базирующуюся на анализе опыта различных юрисдикций, касающегося решения налоговых вопросов в сложносоставных, в том числе конфедеративных и федеративных, государствах, и многие из этих исторических примеров могут быть сопоставимы с их современными аналогами, свойственными системе регулирования международного налогового права сегодня⁶⁹. Подтверждением этой мысли являются также подходы швейцарских ученых, которые традиционно (в том числе на современном этапе) вопросы налогового межкантонального (межрегионального) швейцарского права решают сообразно методологии, сходной с наработками доктрины международного налогового права (и напротив, швейцарская доктрина международного налогового права обогащается конструкциями, проистекающими из межкантонального права данного государства)⁷⁰.

Подчеркнем также, объединение и становление некоторых крупных европейских государств (Германии и Италии), упомянутое развитие Швейцарской конфедерации не могли не сопровождаться постепенной гармонизацией и унификацией налоговых систем в рамках этих стран. Соответственно, на определенных этапах интеграции и формирования государственных союзов приходилось решать проблемы внутреннего межрегионального/трансграничного налогообложения, включая вопросы устранения двойного налогообложения. Конечно, с формальной точки зрения, отношения между независимыми государствами не тождественны отношениям колонии и метрополии или отношениям регионов между собой; специфичен и правовой статус государств (княжеств, земель), объединяющихся в единый государственный союз. Однако опыт, который приобрела юридическая наука в XIX — начале ХХ веков при решении некоторых из обозначенных проблем, долгое время выступал в качестве фундамента развития основных институтов формирующегося международного налогового права.

Итак, было бы опрометчивым предлагать общие, универсальные схемы эволюции международного налогообложения и зарождения международного налогового права, поскольку пути исторического развития следуют по сложным траекториям и испытывают воздействие тысяч факторов. Однако имеющиеся исторические данные все-таки позволяют судить о некоторых этапах становления международного налогообложения и видеть исторические корни некоторых устоявшихся институтов современного международного налогового права.

§ 2.2. Международное налоговое право как отрасль права и науки: проблемы систематизации концепций

20. Различные концепции международного налогового права возникали на протяжении его развития, а некоторые из них до сих пор продолжают оказывать влияние на его сущностные характеристики и используемый юридический инструментарий. На рубеже XIX–XX веков один из основоположников теории современного международного налогового права профессор А. Гарелли подчеркивал: «Многочисленные причины во второй половине [XIX] столетия привели к появлению больших миграционных потоков людей и капиталов… В настоящее время экономический цикл производства и потребления часто организуется на территории одновременно двух или более государств, и расходы, понесенные одним из государств для стимулирования производства или потребления, постоянно подвергаются риску не быть компенсированными (в форме ожидаемых налоговых поступлений) вследствие неразвитости международного налогового регулирования. В то же время бюджеты многих государств страдают от стремительного роста государственных расходов, и с каждым новым финансовым годом становится все более необходимым обеспечить налогообложение каждой разновидности дохода… Двойное налогообложение, в равной степени как и незаконное освобождение от налогов в международных отношениях, становятся все более и более опасными по своим последствиям»⁷¹.

Однако не только экономические причины способствовали формированию международного налогового права. В плоскости юриспруденции важно обратить внимание на постепенное изживание явно несправедливых и враждебных обычаев по отношению к иностранцам. Специалисты, изучавшие античные и средневековые средства формирования государственных доходов в отношениях с иностранцами (право albinaggio, когда имущество покойного ненатурализованного иностранца переходило в собственность государства, в котором оно располагалось; право naufragio, которое позволяло синьору − владельцу территории, где произошло кораблекрушение, завладеть всем имуществом, право на военные трофеи и т.д.), отмечают принципиальную несовместимость подобных архаичных «международно-правовых» институтов с международным налоговым правом, базирующимся на признании равенства индивидуумов и защищенности их статуса вне зависимости от подданства и места постоянного проживания⁷².

В указанном контексте Ф.Ф. Мартенс (как уже отмечалось) обоснованно исходил из более широкой трактовки движущих сил развития международного права, связывая их со стремлениями как целых народов, так и отдельных их членов, подданных различных государств к удовлетворению посредством международного обмена своих физических и духовных потребностей⁷³. Думается, эта абстрактная формулировка данного ученого XIX века вновь обретает в новых условиях свое актуальное звучание. Вместе с тем необходимо исходить из того, что понимание международного налогового права (как и международного права в целом) не оставалось неизменным и различалось в те или иные периоды, что нашло непосредственное отражение в содержании соответствующих концепций этой отрасли права, обосновывавшихся отдельными авторами и научными школами.

Итак, попытаемся далее сгруппировать и систематизировать основные теоретические концепции, предлагающие различные трактовки становления международного налогового права как отрасли объективного права и науки. Конечно, каждая из них содержит некоторые специфические нюансы в понимании подходов к определению приемлемых механизмов правового регулирования трансграничного налогообложения.

2.2.1. Концепции, предполагающие включение правил о международном налогообложении в международное частное право

21. Согласно названным концепциям (которые могут различаться между собой по некоторым аспектам) международное частного право включает в свою сферу появляющиеся нормы международного налогового права, основанные на функционально сходных механизмах регулирования. Таким образом, сторонники данного научного подхода, как правило, воспринимали международное налоговое право как часть международного частного права.

2.2.1.1. Исторические, культурные и организационные предпосылки, определявшие (до начала XX века) возможность рассмотрения вопросов международного налогообложения в рамках международного частного права

22. Названный научный подход справедливо будет рассмотреть в качестве первого из возникших, поскольку его зарождение тесно связано, в частности, с проблемой трансграничного налогообложения недвижимости и сделок, связанных с переходом прав на недвижимость (в том числе в порядке наследования). Эта проблема ясно заявила о себе еще до того момента, когда международное налогообложение доходов и имущества обрело современную значимость⁷⁴. Если введение системы всеобщего подоходного налогообложения рассматривается в качестве явления, приобретшего общемировые масштабы лишь в начале ХХ века, то вопросы налогообложения трансграничных наследств, а также вопросы взимания налогов с иностранцев в связи с переходом прав на недвижимость, несомненно, имели значение уже на протяжении всего XIX века⁷⁵.

Приобретение и признание прав собственности иностранцев в национальной юрисдикции, трансграничное наследование — вопросы, относящиеся к сфере международного частного права. В связи с этим вполне объяснимо первоначальное стремление специалистов в области международного частного права рассматривать налоговые проблемы, а именно двойное налогообложения трансграничных наследств и иных трансфертов собственности в контексте системы науки международного частного права. Можно назвать большое число специалистов в области международного частного права, которые внесли вклад в зарождение доктрины международного налогового права, среди них выделяются представители французских, итальянских, бельгийских и испанских научных школ, некоторые из которых будут упомянуты далее.

В меньшей степени вопрос о соотношении международного налогового права и международного частного (гражданского) права обсуждался в российской юридической науке; по нашему мнению, говорить о формировании каких-либо концептуальных установок по этому вопросу в отечественном правоведении (не только на рубеже XIX–XX веков, но и позднее) представляется проблематичным⁷⁶. Впрочем подход к системе гражданского права, предлагавшийся в свое время К.Д. Кавелиным⁷⁷, естественным образом предполагал вхождение налогов (в том числе международного налогообложения) в зону интересов гражданского права (в том числе международного гражданского права).

23. Рассматривая историю изучения международных налоговых вопросов в контексте международного частного права, А. Гарелли упоминает созданную Институтом международного права в 1895 г. комиссию по изучению двойного налогообложения в международных отношениях, особенно в сфере налогов и пошлин, взимаемых в случае передачи имущества в порядке наследования. 12 вошедших в состав комиссии экспертов⁷⁸ представили соответствующий доклад, отметив при этом, что международное налогообложение доходов и имущества нуждается, по их мнению, в отдельном исследовании⁷⁹. Работа в последнем (наиболее важном для международного налогового права) направлении увенчалась успехом лишь в 20-е гг. ХХ века, когда исследования проводились уже вне рамок предметной сферы международного частного права. Напомним, что сам процитированный автор выступал как последовательный противник растворения предмета международного налогообложения в «необъятной сфере международного частного права». Он исходил из наличия предпосылок для построения автономной системы международного налогового права в качестве права публичного, охватывающего как межгосударственные налоговые отношения, так и отношения по налогообложению иностранных налогоплательщиков⁸⁰.

Позднее многие специалисты, развивая мысль А. Гарелли, подчеркивали, что исторически иногда имели место ситуации, когда регулирование отношений, относящихся к международному налоговому праву, предшествовало регулированию отношений, относящихся к сфере международного частного права, и следовательно, нормы международного налогового права влияли на формирование принципов международного частного права, например, в части принципа lex rei sitae (лат. — закон места нахождения имущества), так как применительно к налогам на недвижимость их оплата уже с X века связывалась с нахождением недвижимого имущества на территории государства, независимо от подданства собственника данного имущества⁸¹.

24. Другая причина, обусловившая тесную связь международного налогового права и международного частного права на первой стадии зарождения первого, предопределена тем, что в течение всей своей истории и вплоть до начала XX века внутригосударственное налоговое право не было в полной мере отделено от частноправовых институтов. Так, французский юрист XIV века Жан ле Кок (Jean le Coq) пишет: «Privilegia fisci et ad ipsum solum spectantia de jure civilii» (лат. — особые законы фиска по самой природе относятся к гражданскому праву)⁸². Таким образом, в странах романской правовой семьи, в частности, в итальянской и французской юридических доктринах, на протяжении столетий (в некоторой степени и до настоящего времени) гражданское право рассматривалось как общее по отношению к налоговому — специальному. Более того, уже в не столь отдаленный от нас по времени период теоретик итальянского налогового права А.Д. Джаннини, например, полагал необходимым рассматривать основное налоговое отношение по уплате налога в разрезе конструкции исполнения обязательства, предусмотренной частным правом⁸³. В настоящее время такой подход в итальянской научной школе налогового права остается практически общепринятым.

Французский профессор Ф. Жени (F. Gény), определяя общую концепцию внутригосударственного (национального) налогового права, пишет о его партикуляризме по отношении к гражданскому⁸⁴, которое выступает в некотором смысле для него как материнская отрасль. Подобные теоретические установки естественным образом предполагали и при переходе проблем на международный уровень применение в налоговой сфере общих частноправовых конструкций (конструкций международного частного права) в той мере, пока ситуация не требует введения дополнительных — специальных правил. Однако по мере того как в европейской юридической науке (в том числе в доктрине Германии, Франции, Голландии) нарастали тенденции по обособлению налогового права от гражданского, окончательно оформившиеся в 20-е гг. XX века⁸⁵, отмеченная установка и по отношению к якобы имеющему месту поглощению международного налогового права международным частным правом стала выглядеть весьма сомнительной, если не сказать архаичной.

2.2.1.2. Попытки применить положения коллизионного права (как части международного частного права) при регулировании международных налоговых отношений

25. Впрочем, международное частное право в силу самой концепции, положенной в его основу, не вполне способно служить теоретической базой для формирования международного налогового права. Как отмечал еще на рубеже XIX–XX вв. М.И. Брун, международное частное право — «… это совокупность правил, определяющих законы какого государства должны нормировать частное юридическое отношение, в котором участвуют иностранцы или которое возникло за границей. Каждое государство в силу своего суверенитета могло бы, по-видимому, в пределах своей территории допускать применение только своих законов, но на практике все культурные государства признают у себя в силу юридической необходимости действие иностранных законов. Если нельзя требовать, чтобы наши законы соблюдались за границею людьми, которые вовсе не рассчитывали когда-либо иметь с ними дело, то уж по этой причине необходимо признавать иностранные законы. Иначе отношения, законно возникшие за границей, должны бы считаться незаконными у нас: супруги — незаконно сожительствующими, законные дети — незаконнорожденными, долги — ничтожными, договоры — необязательными и т.д.»⁸⁶. Однако международное налоговое право исходит из совершенно иных методологических установок (хотя и не менее очевидных); его цель вовсе не в обеспечении действия иностранных налоговых законов на собственной территории или собственных законов — за пределами территории своей страны. Суть международного налогового права, напротив, проявляется в ограничении (нередко взаимообусловленном) действия национальных налоговых законов как на собственной, так и иностранной территории для сокращения степени налогового обременения налогоплательщиков, вовлеченных в трансграничные экономические операции и (или) имеющих собственность вне пределов государства проживания.

Если в классическом определении международного частного (гражданского) права многие видят существо вопроса в исключении «столкновений» гражданских законов различных государств⁸⁷, то международное налоговое право «беспокоит» не столкновение/коллизии налоговых законов⁸⁸, но взаимоналожение самих налоговых правомочий этих государств (вне зависимости от степени их законодательного обоснования); одновременная реализациях несколькими государствами этих правомочий приводит к излишнему обременению налогоплательщика — двойному/множественному налогообложению.

Для международного налогового права нехарактерно наличие коллизионных норм (в их традиционной для международного частного права трактовке), так как нормы международного налогового права не санкционируют преимущественное применение норм национального налогового права того или иного вовлеченного государства к соответствующей фактической ситуации, но блокируют реализацию общих правил, составляющих национальный режим налогообложения в определенном государстве, в некоторых трансграничных ситуациях.

26. Для правильного понимания соотношения международного налогового права и международного частного права немаловажным является вопрос о природе коллизионного права. Как известно, диапазон точек зрения по этому вопросу расходится от признания коллизионного права эквивалентным международному частному праву (такая позиция распространена в германской юридической доктрине) до рассмотрения его в качестве одного из ключевых элементов в международном частном праве, которое наряду с ним включает также материально-правовые нормы⁸⁹.

Впрочем, для первого этапа развития международного налогового права не редкой была его трактовка как коллизионного права. Возможно, одной из наиболее оригинальных работ, демонстрирующих теоретическое развитие этого научного направления, является труд американского ученого начала ХХ века Роланда Эсткота (Rowland Estcourt) «Коллизии налоговых законов», опубликованный в журнале Калифорнийского университета⁹⁰. Автор рассматривает разнообразные коллизии налоговых законов, охватывая не только столкновение юридических норм различных правовых источников, но иногда и столкновения противоположных концепций развития налоговых систем. Основное внимание в его работе уделено анализу коллизий налоговых законодательных актов при применении их в пространстве, а именно в межрегиональных (на примере США) и международных (трансграничных) ситуациях⁹¹. Один из ключевых вопросов о двойном налогообложении имущества, который автор стремится рассмотреть в разрезе, как он считает, коллизий налоговых законов различных штатов и государств⁹², — это вопрос, который во времена написания рассматриваемой работы пытались разрешить с использованием коллизионных инструментов международного частного права. Автор также позиционирует себя как сторонник принципа однократности налогообложения доходов и наследств, однако считает вероятность его практической реализации в современных ему условиях низкой⁹³.

В целом анализ данной работы убеждает в том, что трактовка международного налогового права как коллизионного возможна лишь при самом широком понимании термина «коллизия», что не свойственно не только международному частному праву, но и иным отраслям юридической науки. В современных условиях применение международного налогового инструментария, как правило, также не требует использования коллизионных норм (в строгом смысле этого термина), что дает дополнительные основания для четкого размежевания международного налогового и международного частного права.

Впрочем активная дискуссия по этому вопросу в мировой науке продолжалась до начала 60-х гг. XX века и, в частности, в рамках обсуждения автономной природы международного налогового права на первом конгрессе Международной налоговой ассоциации (International Fiscal Association) в 1939 г. Некоторые из участников обсуждения допускали возможность субсидиарного применения общих положений коллизионного/международного частного права для регулирования трансграничного налогообложения⁹⁴. Дальнейшее развитие практики заключения двусторонних налоговых соглашений в соответствии со специальными моделями, разработанными ОЭСР и ООН, устранило de facto этот вопрос окончательным образом из научной повестки и области научных сомнений.

2.2.1.3. Трансформация права о регистрационных налогах (droits d’enregistrement) во Франции и Бельгии как раздела нотариального права в общее налоговое право как фактор, способствовавший автономизации международного налогового права

27. Заметим, что в более ранний период бельгийский ученый Л. Бастине в своей фундаментальной работе «Теория налогового права в ее соотношении с нотариатом или методическое изложение основ взимания регистрационных налогов и государственной пошлины» (1856 г.)⁹⁵ представляет общую весьма ясную картину налогового права Бельгии и Франции середины XIX века, имея в виду отсутствие в тот период системы подоходного налогообложения и особую роль обозначенных налоговых платежей в финансовой системе государства. Думается, что концепция этой работы заслуживает более подробного анализа, так как позволит понять истоки появления на рубеже XIX–XX веков международного налогового права первоначально как небольшого раздела в составе международного нотариального права, включаемого, в свою очередь, в систему международного частного права.

«Что необходимо понимать под налоговыми законами, касающимися нотариата?» — задает вопрос автор. «Подход, который превалирует в настоящее время, — отвечает он, — предполагает понимать под такими законами законы о регистрационных налогах (droits d’enregistrement⁹⁶) и государственной пошлине (droits de timbre)… Применение этих налоговых законов тесно взаимосвязано с нотариальными действиями. В то время как применение законодательных актов, касающихся налогообложения наследств, взаимосвязано с нотариальными действиями лишь косвенно». Л. Бастине подчеркивает, что специалисты в сфере гражданского права и иных отраслей, как правило, не вполне знакомы с этой специфической областью права и требуется развитие «специальной сферы налоговых законов и формирование научной доктрины»⁹⁷.

Далее он разъясняет: «…налоговые законы не являются простыми административными регламентами; они образуют специальную отрасль законодательства, внутренне завершенную, со своими принципами, своим особым характером, с особыми системными связями с другими отраслями общего права, и в частности, с правом гражданским»⁹⁸. Автор называет труды франкоязычных авторов XIX века Шампионнье (Championnière), Риго (Rigaud)⁹⁹, Гарнье (Garnier)¹⁰⁰ в качестве разработчиков теории регистрационных налогов и основателей теории налогового права¹⁰¹. К числу этих авторов можно добавить работы бельгийских и французских ученых, работы которых вышли в свет несколько позднее (после издания цитируемого труда Л. Бастине): Е. Нэке (Eliacim Naquet)¹⁰², А. Матона (Adolphe Maton)¹⁰³, Л. Рутгерта (L. J. N. M. Rutgeerts)¹⁰⁴ и, конечно, работы А. Валя (Albert Wahl)¹⁰⁵, оказывающие определенное влияние на налогово-правовую доктрину франкоговорящих стран и в настоящее время.

28. Вместе с тем необходимо понимать, что в глазах бельгийских и французских юристов XIX века налоговое право не вполне отделимо от права гражданского. Впрочем, в качестве базового для налогового права, по мнению Л. Бастине, выступает принцип конституционно-правового уровня, в силу которого «никакой налог не может быть устанавливаться или взиматься при отсутствии формального основания, выраженного в законе». Отталкиваясь от этого принципа, автор уточняет, что «фискальные законы не могут, таким образом, получать какую-либо расширительную интерпретацию и не могут применяться по аналогии». Нормативное основание сделанных выводов видится в ст. 110 Бельгийской конституции («A acun impôt au profit de l’État ne peut être établi que par une loi»).¹⁰⁶

Однако далее Л. Бастине видит суть налогового права в применении цивилистических конструкций обязательства и контракта, что, по его мнению, должно определять и механизмы интерпретации налоговых законов. В частности, он подчеркивает: «в случае сомнения, интерпретация более благоприятная для должника должна получать предпочтнение» («en cas de doute, l’interprétation la plus favorable au débiteur doit avoir la préférence»). Это, по его мнению, выражение традиционного принципа in dubio contra fiscum (лат. — сомнения против фиска)¹⁰⁷. Данный принцип базируется по крайней мере на двух правовых обоснованиях. Во-первых, все договоры интерпретируются против того, кто предусматривает условия (stipulé) обязательства, и более благоприятно в отношении того, кто вступает в обязательство (contracté l’obligation). «Однако имеется некий договор между государством и гражданами, которое и устанавливает налоги. Государство является кредитором, граждане выступают как должники (L’État est le créancier, les citoyens sont débiteurs). Если закон, устанавливающий налог, не определяет достаточно ясно, какие налоговые платежи причитаются, то это упущение государства, так как именно оно (государство) предусматривает условия обязательства, принимая соответствующий налоговый закон». Во-вторых, любому истцу, который не подтверждает законодательное основание своего иска, должно быть отказано в его требованиях. «Если фиск (казна) требует уплаты налогового платежа и при этом может сослаться, в основание своего иска, лишь на неточный или сомнительный по юридическому содержанию текст, то такие претензии должны быть признаны не имеющими правовых оснований (статья 1162 Гражданского кодекса¹⁰⁸)»¹⁰⁹.

Л. Бастине подчеркивает, что налоговые законы не несут в себе исключений из общего права (droit commun); «напротив, их специальные правила почти всегда опираются на принципы права гражданского. Когда они возлагают определенный налог на тот или иной контракт, например купли-продажи, аренды, залога, они ссылаются на гражданский закон для понимания условий, конституирующих этот контракт. Изучение налоговых законов требует, таким образом, точного понимания гражданского кодекса и особенно того, что он предусматривает относительно контрактов и обязательств. Также понятия, которые содержатся в законах о регистрационных налогах, должны трактоваться в соответствии с правилами обычного юридического языка и в соответствии со смыслом, который им придает гражданское право. Так, налоговые законы, так же как и законы гражданские, не допускают ретроактивного действия. Принцип, выраженный в статье 2 Гражданского кодекса, подлежит применению и в сфере налогового, и в сфере гражданского законодательства»¹¹⁰.

29. Столь подробно раскрытая система взглядов Л. Бастине позволяет понять, что для специалистов XIX − начала XX века зарождение доктрины международного налогового права в контексте системы международного частного праве есть закономерный результат восприятия внутригосударственного налогового права как совокупности нормативных предписаний, взаимосвязанных с гражданским правом и нотариальной деятельностью. Достаточно четко на системном уровне этот подход выражен в некоторых курсах международного частного права начала XX века, где международное налоговое право воспринимается в качестве его небольшого компонента. Так, испанский профессор международного частного права Мануэль Торрес Кампос рассматривает международное частное право (Derecho internacional privado) в тесной взаимосвязи с международным нотариальным правом (Derecho notarial internacional)¹¹¹. При этом он выделяет в составе международного частного права: международное гражданское право, международное гражданское процессуальное право, международное торговое право, международное уголовное право, международное нотариальное право. Далее в состав международного нотариального права автор полагает необходимым включить отдельный раздел — международное налоговое право (derecho fiscal internacional), в котором кратко рассматриваются его основные положения, а также взимание налога на ценные бумаги (Impuesto de cédulas personales), налога на недвижимость и передачу имущества (Impuesto de derechos reales y transmisión de bienes), сбора с прироста стоимости недвижимости (Contribución sobre utilidades de la riqueza mobiliaria), гербового сбора (Impuesto del Timbre) в трансграничных ситуациях¹¹². Кроме того, в составе международного гражданского права (Derecho civil internacional), анализируя статус иностранцев, испанский ученый характеризует налоги и сборы, которые в принципе возлагаются на иностранцев (Impuestos y contribuciones que satisfacen los extranjeros)¹¹³.

30. Наиболее законченное воплощение рассматриваемый подход к международному налоговому праву нашел в состоящем из двух томов Курсе налогового права А. Валя (профессора университета Лиля), изданном в Париже в 1902-1903 гг.¹¹⁴ Впрочем, в отличие от многих своих предшественников, отдавая дань взаимосвязи гражданского и налогового права, он уже обращает внимание на изменяющуюся ситуацию: «по многим позициям, в действительности, налоговое право выступает как прямая противоположность права гражданского» («Sur de nombreux points, en effet, le droit fiscal est en opposition directe avec le droit civil»)¹¹⁵. Признавая, таким образом, формирующуюся обособленность внутригосударственного налогового права, А. Валь, переходя к международному уровню и формулируя принципы международного налогового права (droit fiscal international), избегает прямых референций общего характера к международному частному праву¹¹⁶. Напротив, автор предпочитает базировать свои выводы на исследовании внутренней логики налогового права (с учетом различий режимов регулирования во Франции, ее колониях и протекторатах)¹¹⁷ и апеллировать к применению некоторых правил международного частного права в целях налогообложения лишь когда это специально обосновывается¹¹⁸. Считая возможным применение в международном налоговом праве принципа территориальности, А. Валь, в частности, связывает это с распространенными в финансовой науке теориями, в силу которых налог должен касаться только того имущества и лиц, которых государство защищает («l’impôt doit frapper uniquement les biens et les personnes que l’Etat protégé»)¹¹⁹.

Таким образом, не будет ошибкой сделать вывод о том, что к началу XX века развитие внутригосударственного налогового права в юрисдикциях европейских государств (с точки зрения законодательства и научной доктрины) стало давать предпосылки для размежевания международного налогового и международного частного права, что нашло свое отражение в появлении принципиально новых концепций международного налогового права¹²⁰. Эти тенденции наиболее очевидно проявили себя в рамках дискуссий на первом конгрессе Международной налоговой ассоциации (International Fiscal Acossiation) по вопросам автономии налогового и международного налогового права¹²¹.

2.2.2. Концепции адсорбции правил о международном налогообложении международным административным / хозяйственно-административным правом

31. Второй научный подход базируется на определенном балансировании между системами международного частного и международного публичного права, при этом позиция международного налогового права в системе «публичное − частное» смещается в сторону публичного права, а сама соответствующая отрасль юриспруденции трактуется как часть международного административного, административно-хозяйственного права или финансового права¹²².

Как известно, с методологической точки зрения появление административного права есть результат дробления публичного права с выделением в его составе государственного (конституционного) права и административного права — области права, обеспечивающей правовую организацию управления в государстве и функционирование его исполнительных и полицейских органов. В этом контексте вопросы взимания налогов в той мере, в какой они рассматривались в отрыве от достижений науки о финансах, становились предметом анализа административно-правовой науки XIX века. Продолжением таких теоретических подходов на международном уровне было формирование в первой половине XX века концепций международного конституционного права (в их развитие существенный вклад внесли русские ученые эмигранты А.С. Ященко и Б. Миркин-Гутцевич)¹²³ и международного административного права (Э. Исэй, К. Ноймайер, П. Негулеску и др.)¹²⁴.

Если первая отрасль (международное конституционное право) не претендовала на регламентацию вопросов международного налогообложения, то в рамках второй (международного административного права) — международное налоговое право иногда анализировалось с публично-правовых позиций. Примечательно, что в некоторых научных работах отмеченного периода международное административное право в принципе рассматривается как абсолютно самостоятельная юридическая наука, а не как одна из отраслей международного права. Такой подход обосновывает, в частности, известный специалист в области международного права, румынский ученый П. Негулеску (Paul Negulescu, 1874–1946)¹²⁵.

32. В целом по справедливому замечанию Дж. Кунца (Josef L. Kunz), начиная со второй половины XIX века активная разработка проблем административного права на международном уровне выразилась, в частности, в дискуссиях о содержании таких базовых понятий, как «международное административное право» («international administrative law») и «международное управление» («international administration»). В результате в первой половине XX века, по мнению ученого, сформировались две основные (и при этом взаимоисключающие) концепции международного административного права. Первая трактовала его как систему норм, устанавливающих сферу компетенции административных институтов, определяющую административную компетенцию государства по отношению к другим государствам, при этом в таком понимании международное административное право воспринималось как часть международного частного права, связанного с национальной системой права каждого государства. Вторая концепция обосновывала международное административное право как компонент исключительно международной системы права (law of nations), а именно международного публичного права¹²⁶.

2.2.2.1. Концепции, предполагающие включение международного налогового права в составе международного административного права в международное частное право

33. Первая концепция нашла наиболее полное выражение в итальянской юридической науке (главным образом благодаря трудам таких ученых, как Просперо Федоцци, Донато Данати, Умберто Борси, Франческо Д’Алессо, Сципионе Джемма, Андреа Раписарди-Мирабелли)¹²⁷; но, возможно, наиболее детальное и системное обоснование этой концепции содержится в трудах немецкого профессора международного права, декана юридического факультета Мюнхенского университета Карла Ноймайера (Karl Neumeyer, 1869–1941), автора курса в четырех томах по международному административному праву (Internationales Verwaltungsrecht, 4 vols, 1910–1936)¹²⁸. Последний также не видел оснований для рассмотрения международного административного права как части «law of nations», поскольку, по его мнению, международное сообщество является дезорганизованным и не может осуществлять административные функции; даже когда международные договоры содержат административный контекст, их исполнение должны обеспечивать органы государств в соответствии с внутренним правом. Во второй половине XX века после событий Второй мировой войны такие взгляды уже не находили поддержки ни с позиции теории, ни с позиции новой политической и международно-правовой реальности¹²⁹.

34. Теории международного административного права оказали заметное влияние на становление международного налогового права, особенно в немецкой юридической науке¹³⁰. Это влияние выражается в том, что в некоторые периоды международное налоговое право рассматривалось как часть международного административного права, а также в том, что констатировалась общность юридической природы нормативных предписаний международного административного и международного налогового права. Что касается непосредственно включения международного налогового права в систему международного административного права, то этот пласт юридических теорий может быть охарактеризован достаточно кратко в свете того, что подобные построения, как правило, сопровождались рассмотрением самого международного административного права как компонента международного частного права. Таким образом, можно говорить о своеобразной вариации исторически первых концепций генезиса международного налогового права, которые мы рассматривали ранее (см. п. 2.2.1). Примечательно, однако, что рассмотрение международного налогового права во взаимодействии с международным административным правом позволяло обратить внимание на публичную природу этих сфер юриспруденции.

Наиболее практически значимый след в теории международного налогового права концепции международного административного права оставили в области теории его норм и правил их интерпретации. В частности, среди немецких ученых наиболее распространенной является позиция, согласно которой в области международного налогового права должен действовать принцип односторонности (Einseitigkeit), происходящий из международного административного права (например, подобный подход следует из работы К. Ноймайера «Международное административное право», 1936 г.).¹³¹

Данный принцип выражается прежде всего в том, что налоговые/финансовые органы каждого государства применяют законы только своего государства, а не иностранного. Детальные теоретические обоснования отмеченного изложены в работах одного из наиболее видных представителей науки современной международного налогового права — Клауса Фогеля, в том числе в его опубликованной докторской диссертации, посвященной пространственной сфере действия административно-правовых норм (в контексте исследования фундаментальных вопросов международного административного и международного налогового права) (1965 г.)¹³². На современном этапе эта проблематика исследуется, в частности, в работе Кристофа Олера «Коллизионные нормы общего административного права», где он выдвигает теорию публичного коллизионного права (Grundlagen des öffentlichen Kollisionsrechts)¹³³.

Эккехарт Реймер, профессор университета Рупрехта-Карлоса (Гейдельберг) полагает¹³⁴, что в этом контексте положения международных договоров о двойном налогообложении или внутригосударственные нормы, из которых следует полный или частичный отказ государства от применения своего собственного права к фактическим обстоятельствам, имеющим отношение к иностранному государству, нельзя отождествлять с нормами/положениями международного частного права. А именно, от коллизионных норм/положений международного частного права они отличаются тем, что правовые последствия от их применения являются односторонними. Международное частное право определяет, каким из нескольких законодательств при вынесении решения должен руководствоваться суд, в то время как международное налоговое право всего лишь отвечает на вопрос, можно ли применять и если да, то в какой мере свое собственное национальное законодательство. Следовательно, от отечественных финансовых органов в любом случае не требуется применения иностранного права¹³⁵.

В конечном счете, как подчеркивает профессор К. Фогель, терминологически принцип односторонности выражается в том, что в публичном праве речь идет об «ограничивающих нормах» («Grenznormen» − нем. или «Rules of limitation of law» — англ.), а не о коллизионных нормах («Kollisionsnormen» − нем. или «Conflict rules» − англ.) как в международном частном праве¹³⁶.

2.2.2.2. Эволюция международного административного права в глобальное административное право, сопровождающаяся автономизацией международного налогового права

35. В современной науке продолжение второй из упоминавшихся концепций международного административного права (как части международной системы права — law of nations) можно увидеть в теории глобального административного права, выдвигаемой в последние годы рядом американских и европейских ученых¹³⁷ и признаваемой в российской литературе в качестве достаточно спорной с точки зрения своих практических последствий¹³⁸.

Если в 80-е гг. ХХ века Д. Партан и Р. Лавалле еще писали о международном административном праве как отдельной отрасли международного права, при этом в качестве нормативных регуляторов рассматривали, в частности, правила и стандарты ООН в таких сферах жизни, как атомная энергетика, гражданская авиация, метеорология, навигация, почтовые и телекоммуникационные услуги, международные платежи и валютные операции и т.д.¹³⁹, то спустя четверть века Б. Кингсбери, Н. Криш и Р.Б. Стюарт из Нью-Йоркского университета¹⁴⁰ формулируют идею появления глобального административного права, основанную на принципиально иных теоретических установках. В их понимании глобальное административное право — это некий огромный конгломерат принципов, практик и дополнительных социальных договоренностей (mechanisms, principles, practices, and supporting social understandings), который создают не только государства и международные (межгосударственные) организации, но и «гибридные публично-частные организации, включающие представителей бизнеса, неправительственных организаций»¹⁴¹.

Глобальное административное право в трактовке указанных авторов обеспечивает подотчетность глобальных административных структур (органов), в частности, устанавливая адекватные стандарты транспарентности, общественной поддержки и мотивированности решений, их легальности, а также устанавливая эффективные механизмы проверки и обжалования принимаемых правил и решений. При этом глобальные административные органы, с точки зрения сторонников глобального административного права, включают официальные межправительственные регулирующие органы, неформальные межправительственную регулирующую сеть и координационные установления, национальные регулирующие органы, действующие со ссылкой на международный межправительственный режим, гибридные публично-частные регулирующие органы, некоторые частные регулирующие органы, осуществляющие транснациональные управленческие функции особой публичной значимости¹⁴².

36. Характеризуя эти теоретические подходы, Ю.А. Тихомиров приходит к выводу о том, что «зарождается глобальное административное пространство, в котором строгая дихотомия (разделение) между внутригосударственным и международным в большей степени разрушена, в котором административные функции осуществляются часто в сложном взаимодействии между должностными лицами и институтами»¹⁴³.

Отчасти полемизируя с Ю.А. Тихомировым, И.Н. Барциц обращает внимание на то, что «…разрушением «строгой дихотомии» можно, с одной стороны, красиво оправдать вполне открытое вмешательство в сферу внутригосударственного управления, а с другой — подвести теоретическую базу под кардинальное изменение самого содержание международного права. Глобальные административисты, — подчеркивает И.Н. Барциц, — утверждают появление «норм-конгломератов», сложным образом объединяющих положения международного права и установления национального права, прежде всего, в сфере администрирования. Хотя подобные нормы имеют право на существование в глобализирующемся мире, вопрос − в генезисе этих норм, которые могут и должны вырабатываться только в ходе международных конференций или в рамках деятельности международных организаций. В данном случае, — пишет цитируемый автор, — это будут именно международно-правовые договоры, которые распространяют свое действие на территории ратифицировавших их государств»¹⁴⁴. Таким образом, основной вывод И.Н. Барцица сводится к тому, что проблема универсализации норм в сфере государственного управления обусловливает необходимость понимания того, что универсальные нормы могут вырабатываться исключительно в рамках международного права, а не посредством «продавливания» странами, обладающими, на их взгляд, бóльшими основаниями объявить «эталонными» свои национальные модели регулирования.

37. Несмотря на то, что в работах по глобальному административному праву вопросы международного налогообложения затрагиваются лишь косвенно, развитие этого теоретического подхода небезразлично для доктрины международного налогового права. Суть вопроса состоит в том, что сторонники глобального административного права юридизируют и придают значение общеобязательных/универсальных правовых стандартов регулированию, исходящему в том числе от различных комитетов ОЭСР и институтов ВТО¹⁴⁵. Подобный подход напрямую касается базовых установок международного налогового права, имея в виду, в частности, комментарии к модельным конвенциям и различные доклады и рекомендации по международным налоговым проблемам, которые разрабатываются в том числе структурами ОЭСР.

Заметим, что он (данный подход, свойственный глобальному административному праву) не находит поддержки в доктрине международного налогового права, которая тяготеет к тому, чтобы рассматривать документы ОЭСР по налоговым вопросам как «мягкое право» («soft law»), а не как некие действующие обязательные/универсальные нормы в формирующейся глобальной системе налогообложения¹⁴⁶. Этот вывод тем более значим в свете того, что число государств − членов ОЭСР ограничивается отдельными, в основном наиболее экономически развитыми юрисдикциями, которые не имеют никаких юридических оснований (в том числе с учетом критериев степени представительства в этой международной организации общего числа государств) рассматривать вырабатываемые ими модели регулирования в качестве универсальных и общеобязательных.

2.2.2.3. Нерелевантность проблемам международного налогообложения некоторых концепций международного административного права и международного хозяйственно-административного права

38. В российской науке теории международного административного права (а тем более глобального административного права) не получили своего распространения; внимание как дореволюционных, так и советских ученых в большей степени концентрировалось на вопросах внутреннего управления. Например, И.Т. Тарасов в своей работе «Краткий очерк науки административного права» (1888 г.)¹⁴⁷ лишь упоминает, что административное право «находится в близком соприкосновении не только с публичным, но и частным международным правом». Ф.Ф. Мартенс в своей известной работе 1883 г. по международному праву использовал термин «международное административное право», определяя его как право международного управления или «совокупность юридических условий или норм, определяющих международную деятельность государств»¹⁴⁸.

Следовательно, в понимании Ф.Ф. Мартенса международное административное право столь широко, что его было бы сложно разграничить с международным публичным правом в современной трактовке, тем более что цитируемый автор поясняет: «По объему и смыслу своему международное управление гораздо шире, нежели управление внутреннее. В него входят не только задачи и меры административные в собственном смысле, осуществляемые исполнительной властью, но также законодательная и судебная деятельность, насколько она касается общих международных интересов»¹⁴⁹.

При этом важно понимать, что для российской литературы по административному праву было не характерно включение в сферу своего анализа вопросов налогообложения как на внутригосударственном, так и международном уровне. В частности, И.Т. Тарасов в упоминавшейся работе приводит убедительные доказательства на основе позитивного права Российской империи относительно того, что вопросы налогообложения выходят за рамки общего административного управления (он подтверждает свою аргументацию судебной практикой: решение уголовного кассационного департамента Правительствующего Сената от 1869 г. № 606 по делу Иконникова)¹⁵⁰.

39. Несколько позднее, уже в советский период В.Э. Грабарь, рассматривая материалы к истории литературы международного права в России (1647−1917), выделяет международное административное право и включает в него «финансовые вопросы», впрочем их освещение ограничивается несколькими строчками и включает упоминание наследственных пошлин в трансграничных ситуациях¹⁵¹. Он полагает, что международное административное право — новейшая отрасль международного права, получившая свое развитие лишь с 60-х гг. XIX века; ученый исходит из того, что международное административное право защищает на международной арене те же социальные интересы, которые в пределах каждого государства призвано защищать свое внутреннее административное право¹⁵².

В советский период вопросы международного администрирования и международного административного права поднимались в нескольких работах, однако подобные теории не получили подробного развития, а их авторы не затрагивали аспектов трансграничного налогообложения. Среди обозначенных работ можно впрочем упомянуть публикации С.Б. Крылова по теории международного права, который обосновывал, что наряду с разработкой всей системы международного права целесообразна разработка и отдельных отраслей, включая так называемое административное международное право¹⁵³.

В целом трактовка концепции международного административного права на протяжении своего существования в отечественной науке не отличалась четкостью. Предметом международного управления / международного административного права считалась совокупность всех государственных задач и правовых отношений, выходящих за пределы территории государства¹⁵⁴

Конец ознакомительного фрагмента.

Примечания

47

В этом отношении можно сказать, что так называемый «Third Word Approaches to International Law (TWAIL)» проявил себя и в сфере международного налогового права, и особенно результативно, по нашему мнению, в 70-х гг. XX века.

48

В частности, налогообложение рассматривается среди древнейших институтов римского сакрального права VIII–VI веков до н.э. Л.Л. Кофанов отмечает, что «архаичную систему римского налогообложения позволяет понять рассмотрение религиозного празднества Паганалий и связанных с ним жертвоприношений» (Кофанов Л.Л. Lex и ius: возникновение и развитие римского права в VII — III вв. до н.э. М.: Статут, 2006. С. 241−242, 356−440.

49

См.: Сергеевич В. Древности русского права. Т. 3. Земледелие. Тягло. Порядок обложение. 2-е изд. СПб., 1911, С. 167−208.

50

См.: Фрагменты ранних греческих философов. Ч. I. М.: Наука, 1989. С. 202.

51

Udina M. Il Diritto Internazionale Tributario. Padova, 1949, P. 23–24. Вместе с тем М. Удина оставляет открытым вопрос об относимости института контрибуций к международному финансовому праву и (или) международному уголовному праву (P. 24).

52

Увлекшись сравнениями с архаичными институтами, можно и в обращении в рабство покоренных суметь увидеть «международное налогообложение», предполагающее взыскание налога не только за счет награбленного имущества «нерезидента», но и за счет «рыночной стоимости» самого «налогоплательщика».

53

Udina M. Op. cit. P. 23.

54

Vilanova P.P. Contribution a l’etude du droit public Andorran. Principat d’Andorra, 2005. P. 31−32; Brutails J.A. La Coutume d’Adorre. Andorra la Vella: Editorial casal I vall, 1965. P. 25−37.

55

См. подробнее: Gonzales Hontoria. Tratado de derecho internacional public. V.II. Madrid, 1928. P. 35−37.

56

Заметим, североафриканское пиратство просуществовало ряд столетий. Лишь в XVIII веке в результате потери политической опоры в лице ослабевшей Османской империи, а также совместных действий европейских держав оно постепенно стало клониться к упадку, но даже на рубеже XIX века его мощь оставалась существенной. Так, только в 1799 г. США заплатили пиратам Туниса сумму в 150 тыс. пиастров (см.: Сологубовский Н. Как было покончено с пиратством в Средиземном море (http://world. lib.ru/s/sologubowskij_n/ushakovprotivpiratov.shtml)).

57

Во второй половине XI века Византийская империя находилась в трудном положении. В этих условиях в обмен на военно-политическую помощь в 1082 г. заключен договор, создавший для венецианских купцов особые привилегии. Им была предоставлена полная свобода торговли, причем как покупка, так и продажа товаров должны были быть свободны от любого налогообложения на территории империи. В договоре перечислены шесть различных налогов (с оговоркой «и другие»), от которых дано освобождение (см.: Соколов Н.П. Образование венецианской колониальной империи. Саратов, 1963). В контексте внутреннего права Византии основанием для налогового освобождения выступал императорский хрисовул, т.е. жалованная грамота, юридически оформляющая и подтверждающая дарование определенных привилегий.

58

Соглашение 1189 г., подписанное с Византией, возвращает Венецианской республике привилегии, предусмотренные договором 1082 г., и дарует торговым кварталам венецианских купцов налоговый иммунитет, подобный тому, который имеют владения самого императора (Fontes rerum austriacarum. Diplomata et acta. El. Tafel et Thomas. vv. XII—XIV. Vindob., 1856. v. XII. Р. 210 (цит. по указ. работе Н.П. Соколова).

59

На основании соглашения с Генуэзской республикой 1169 г. существенно снижено налогообложение генуэзских купцов (см.: Мазуркевич Н. История генуэзских поселений в Черном море. Одесса, 1837).

60

О форме договора 907 г. см. в кн.: Сахаров А.Н. Дипломатия Древней Руси. IX — первая половина X века. М.: Мысль, 1980.

61

В данном случае мы, естественно, не рассматриваем вопрос о таможенных повинностях; исторический материал в этой сфере богат примерами, начиная с глубокой древности.

62

Balduinus Jacobus, ум. в 1225 г., известен, прежде всего, как специалист в сфере гражданского права.

63

Neumeyer K. Internationales Finanzrecht // Zeitschrift für Internationales Recht. XXIV Band. München und Leipzig, 1914. S. 186−187.

64

См.: Маргинани Бурхануддин.Хидоя: Комментарий мусульманского права. В 2 ч. Ч. 1 Т. I−II / Пер. с англ. под ред. Н.И. Гродекова; Отв. ред. А.Х.Саидов. М.: Волтерс Клувер, 2008. С. 808.

65

Крупнейший законовед (факих) XII века, представляющий ханифитскую школу (мазхаба) мусульманского права (одна из четырех суннитских школ права наряду с маликитской, шафиитской и ханбалитской), родился на территории современного Узбекистане, бóльшую часть жизни провел в г. Самарканде.

66

Термин «Мавераннахр» происходит от арабского «ма вара’а ан-нахр» — «то, что за рекой», в X−XIII веках под ним понимают территорию Центральной Азии с мусульманским населением. См.: Саидов А.Х. «Хидоя» — Бурхануддин Маргинани — уникальный юридический памятник ислама // Маргинани Бурхануддин. Указ. соч. С. 27.

67

См. там же. С. 87.

68

См., например, работу Ф. Вебера о колониальном финансовом управлении (Мюнстер, 1909 г.) и труд С. Фраже о двойном налогообложении в отношениях между Францией и ее колониальными владениями (Париж, 1938 г.): Weber F. Die koloniale Finanzverwaltung. Münster, 1909. P. 156−330; Frager S. Les doubles impositions dans les rapports enre la France et son empire colonial. Paris, 1938.

69

Udina M. Op. cit. P. 19–20.

70

См., в частности: Daniel de Vries Reilingh. La double imposition intercantonal. Stæmpfli Editions SA Berne, 2005. P. 1–6.

71

Garelli A. Diritto Internazionale Tributario. Torino, 1899. P. 2.

72

Garelli A. Diritto Internazionale Tributario. Torino, 1899. P. 2−4. Лишь в последнее время, подчеркивает А. Гарелли в 1899 г., в сфере международного налогообложения, как и в любой другой, «взаимное уважение между государствами становится источником юридических правил, не менее достоверных, чем внутренние правила каждого государства, основанные на взаимном уважении отдельных его социальных групп» (P. 2−3).

73

Мартенс Ф.Ф. Указ. соч. Т. 1. С. 5−11.

74

Шалланд Л.А. О наследственных пошлинах, взимаемых с иностранцев в России // Право. 1899. № 14. Столб. 713–718; Он же. Об обложении наследственными пошлинами имущества русских подданных, находящихся за границею // Право. 1899. № 39. Столб. 1769–1775.

75

См. детальный анализ: Guggenheim P. L’imposition des Successions en Droit International et le Probleme de la Double Imposition. Geneva, Georg, 1928; в данной и иных подобных работах упоминаются еще и более ранние случаи двойного налогообложения имущества в регионах Италии и Франции, относящиеся еще к X−XIII векам (см. по этой проблеме также положения предыдущего параграфа). Впрочем появление серьезного научного анализа данных явлений связывают, как правило, с XIX веком (см.: Westlake J. The Theory of Taxation, with Reference to Nationality, Residence and Property // The Economic Journal. 1899. Vol. IX. P. 365–377).

76

Примечательно, что В.Э. Грабарь, систематизируя выше процитированные работы российского профессора Л.А. Шалланда и отмечая его вклад в развитие теории международного частного и коллизионного права, относит вместе с тем его публикации по взиманию трансграничных наследственных пошлин к сфере международного административного права (сСм.: Грабарь В.Э. Материалы к истории литературы международного права в России (1647−1917). М.: Зерцало, 2005. С. 579, 590–600).

77

Кавелин К.Д. Права и обязанности по имуществам и обязательствам в применении к русскому законодательству. СПб.: Тип. М.М. Стасюлевича, 1879. С. 228–230.

78

de Bar, Boirceau, Brusa, de Bustamante, Engelhardt, Féraud-Giraud, Harburger, Holland, Lainé, Lehr, Lyon-Caen, de Montluc, d’Olivecrona, lord Reay, Roguin, Ed. Rolin, Weiss, Wesklake.

79

Garelli A. Diritto Internazionale Tributario. Torino, 1899. P. 5.

80

Garelli A. Op. cit. P. 7–8.

81

Udina M. Op. cit. P. 37. В этой части М. Удина подтверждает свое мнение анализом, имеющимся в работе немецкого специалиста по международному частному праву М. Гутцвиллера: Gutzwiller M. (Max). Internationalprivatrecht (in Das gesamte deutsche Recht in systematischer Darstellung, herausgegeben von Rudolf Stammler. Bd. I). Berlin, 1931. S. 1515−1661.

82

Bienvenu J.-J., Lambert T. Droit Fiscal. 3-e éd.. Paris, 2003. P. 17.

83

Giannini A. D. Il rapport giuridico d’imposta. Milano, 1937. P. 51–53. Заметим, данная точка зрения до сих пор доминирует в итальянской юриспруденции (см. обзор: Винницкий Д.В. Налоговое обязательство и налоговое обязательственное право // Законодательство. 2003. № 7). В российской юридической науке, исходя из уже из иных соображений, К.Д. Кавелин предполагал рассматривать обязательства по уплате налогов в качестве разновидности гражданско-правовых, но такой взгляд, как известно, не получил поддержки (см.: Кавелин К.Д. Права и обязанности по имуществам и обязательствам (в применении к русскому законодательству: опыт систематического обозрения) (переиздание одноименной работы, СПб., 1879) // Избранные произведения по гражданскому праву. М., 2003. С. 447–458.)

84

Gény F. Le particularisme du droit fiscal // Revue trimestrielle de droit civil. 1931. P. 791 — 793. Автор полагает, что «фискальная техника» может быть признана конституционной при условии, если она встанет «на один уровень с общим правом (droit commun), которое всегда доминирует над ней в силу своей универсальной ценности».

85

См. например, полемику с подходом Ф. Жени, упоминаемую подчас и в некоторых современных работах по французскому налоговому праву: Bienvenu J.-J., Lambert T. Op. cit. P. 21–22; Trotabas L., Cotteret J.-M. Droit Fiscal. 8-e éd. Paris, 1997. P. 10–13, 289–290.

86

Энциклопедический словарь. Брокгауз и Ефрон. СПб., 1896. Т. 36. С. 922.

87

См.: Казанский П.Е. Учебник международного права публичного и гражданского. Одесса, 1904. С. 505.

88

В большинстве случаев такое столкновение налоговых законов и не имеет места, так как уплата налога в одном государстве в соответствии с его налоговыми законами ни экономически, ни юридически (в контексте отдельно взятой национальной правовой системы) не исключает повторную уплату налога в связи с этим же фактом в соответствии с налоговыми законами другого государства. Проблемы возможной несостоятельности (банкротства) вследствие двойного налогового обременения будут решаться уже за пределами сферы регулирования международного налогового права в системе правил о трансграничной несостоятельности, относимых обычно к международному частному праву. См., например: Ануфриева Л.П. Международное частное право. В 3 т. М., 2001. Т. 3. С. 1−62.

89

См. обзор точек зрения и различных юридических доктрин, в частности, в следующей работе: Звеков В.П. Коллизии законов в международном частном праве. М.: Волтерс Клувер, 2007. С. 3–20.

90

Estcourt R. The conflict of tax laws. Univercity of California Publications in Economics. 1918. Vol. 4. №. 3. P. 15−231.

91

Estcourt R. Op. cit. P. 119.

92

Estcourt R. Op. cit. P. 150. См. подробнее: Report of the Committee on Double Taxation and Situs for the Purposes of Taxation. Proc. National Tax Association (USA), 1914.

93

Estcourt R. Op. cit. P. 178–179. См. также: Report of Committee on the Federal Income Tax. Proc. National Tax Association (USA), 1915; Supplemental Report on Proposed Income Tax, submitted to Special Tax Commission of New York State, 1907.

94

J. van Houtte. L’Autonomie du droit fiscal et le problème des doubles impositions // L’Autonomie du droit fiscal serait-elle un moyen de favoriser les accords internationaux? Cahiers de Droit Fiscal International. Vol. II. Congrès International de Fiscalité (La Haye 1939). Basel: Verlag für Recht und Gesellschaft A.-G., 1939, P. 29–33.

95

Bastiné L. Théorie du Droit Fiscal dans ses rapports avec le notariat, ou exposé méthodique des principes relatifs aux droits d’enregistrement et de timbre (par Louis Bastiné, prof. a l’Univercité de Bruxelles). Bruxelles, 1856.

96

Droits d’enregistrement (регистрационные налоги) — под наименованием регистрационных налогов понимают суммы, которые должны быть заплачены в государственную казну за переход права собственности и за сделки в связи выполнением формальностей по регистрации в реестре данного перехода прав или сделки. Enregistrement (регистрация) — это термин, взятый в своем ограниченном значении, характерном для налоговых законов, означает формальности, которые состоят в упоминании сделки, письменного документа или перехода прав на имущество в определенном регистре (реестре) согласно его предназначению (Bastiné L. Op. cit. P. 1).

97

Bastiné L. Op. cit. P. I–II.

98

Bastiné L. Op. cit. P. 11.

99

Championnière et Rigaud. Traité des droits d’Enregistrement. 2 éd.. Paris, Vol. I–VI. 1851.

100

Упомяним последнее известное нам 7-е издание труда данного автора в 6 томах: Garnier. Répertoire général et raisonné de l’Enregistrement. 7 éd.. Paris. Vol. I–VI. 1890–1892.

101

Bastiné L. Op. cit. P. III.

102

Naquet E. Traité théorique et pratique des droits d’enregistrement 2 éd. Vol. I–III. Paris, 1899.

103

Maton A. Principes du droit fiscal. Bruxelles. Vol. I — II. 1891 — 1892.

104

Rutgeerts L., Cours de droit fiscal, Bruxelles, Vol. I–II. 1876–1877.

105

Wahl A. Traité de Droit Fiscal. Enregistrement (par Albert Wahl, Professeur à la Faculté de droit de l’Université de Lille). Paris: Librairie Marescq Ainé, A. Chevalier-Marescq & Éditeurs. Vol. I–II. 1902–1903.

106

Bastiné L. Op. cit. P. 11.

107

Bastiné L. Op. cit. P. 12.

108

Заметим, с момента образования самостоятельного бельгийского государства (1830 г.) основу его законодательства составили пять французских кодексов, в том числе Гражданский кодекс («Кодекс Наполеона»). По тексту имеется в виду редакция Гражданского кодекса, действовавшая на момент написания цитируемой работы.

109

Ibid.

110

Bastiné L. Op. cit. P. 14.

111

Torres Campos М. Elementos de derecho internacional privado. Madrid: Librería de Fernando Fe. I Vol. (3 ed.). 1906. P. 16–21.

112

Torres Campos М. Op. cit. P. 510–519.

113

Torres Campos М. Op. cit. P. 186–189.

114

Wahl A. Traité de Droit Fiscal. Enregistrement (par Albert Wahl, Professeur à la Faculté de droit de l’Université de Lille). Paris — Librairie Marescq Ainé, A. Chevalier-Marescq & Éditeurs. Vol. I. 1902. P. 47–50 (№ 42 “Règles de droit international”); Vol. 2. 1903. P. 600–682 (Chapitre XVII “Droit International”).

115

Wahl A. Op. cit. Vol. I. P. XVIII.

116

Wahl A. Op. cit. Vol. I. P. 47–48; Vol. II. P. 600–606.

117

Wahl A. Op. cit. Vol. II. P. 600.

118

Wahl A. Op. cit. Vol. II. P. 607.

119

Wahl A. Op. cit. Vol. II. P. 601–602. В дальнейшем на 80 страницах автор анализирует детали трансграничного налогообложения во Франции на рубеже XIX–XX веков.

120

Вместе с тем в более поздней литературе обращается внимание на отсутствие необходимости возводить непреодолимую стену между международным налоговым правом и международным частным правом, так как определенные теоретические наработки последнего (включая определение критериев связи субъекта или правоотношения с территорией определенного государства и т.д.) могут быть использованы для систематизации положений международного налогового права. Лишь те нормы международного налогового права, которые касаются собственно реализации налоговых полномочий, должны быть исключены из зоны, в которой допустима рецепция конструкций международного частного права (Udina M., Op. Cit. P. 38–39.

121

L’Autonomie du droit fiscal serait-elle un moyen de favoriser les accords internationaux? Cahiers de Droit Fiscal International. Vol. II. Congrès International de Fiscalité (La Haye 1939). Basel: Verlag für Recht und Gesellschaft A.-G., 1939. Р. 1–92.

122

По проблемам рассмотрения международного налогообложения в рамках международного финансового права см. п. 2.2.3.

123

Jascenka A. Tarptautines teises kursas, I. Konstitucine tarptautine teise. Kaunas, 1931 (Ященко А.С. Международное право. Т. 1. Конституционное международное право. Каунас, 1931 — труд зав. кафедрой международного права Каунасского университета, на литовск. яз. См. также: Стародубцев Г.С. Монографические исследования российских ученых-эмигрантов в области международного права // Право и политика. 2000. № 6.); Scelle G., Précis de Droit des gens, T. II. Droit constitutionnel international. Paris, Sirey, 1934 (Précis du Droit des gens. Paris, Centre National de la Recherche Scientifique, 1984); Mirkine-Guetzévitc B. Droit constitutionnel international. Paris: Recueil Sirey, 1933 (другой труд российского эмигранта, профессора Б. Миркина-Гутцевича, первоначально изданный на французском и недавно переведенный на испанский язык с наименованием: Derecho Constitucional Internacional. Madrid, Reus, 2009. Современное продолжение теорий международного конституционного права можно в определенной степени увидеть в концепции конституционного плюрализма как нормативного массива, объединяющего нормы, являющиеся общими для конституционных правопорядков ряда государств, в частности, входящих в определенный региональный интеграционный блок или признающих юрисдикцию определенного международного (наднационального) суда в качестве обязательной (Four Visions of Constitutional Pluralism. Matej Avbelj and Jan Komárek (eds.). European University Institute. EUI Working Papers. Law 2008/21).

124

Isay E. Internatonales Verwaltungsrecht // Handwörterbuch der Rechtswissenschaft. Bd. 3. Berlin-Leipzig, 1928. S. 344−357; Gascon y Marin J. (José). Les transformations du droit administratif international. Recueil des cours de l‘Académie de droit international de La Haye. Vol. 34 (1930 — issue IV). P. 1−75; Stier-Somlo F. Grundprobleme des internationalen Verwaltungsrechts // Revue internationale de la thé́orie du droit (Internationale Zeitschrift für Theorie des Rechts). 1930-1931. S. 222−263; Negulesco P. Principes du droit international administratif. Recueil des cours de l‘Académie de droit international de La Haye. Vol. 51 (1935 — issue I). P. 579–692; Neumeyer K. Internationales Verwaltungsrecht. Vol. IV. Allgemeiner Teil. Zürich-Leipzig, 1936.

125

Negulescu P. Principes du droit international administratif. Recueil des cours de l’Académie de droit international de La Haye. Vol. 51 (1935 — issue I). P. 595.

126

Kunz J.L. (Josef Laurenz). Experience and Techniques in International Administration // Iowa Law Review. Vol. 31. 1945/1946. P. 40−57.

127

Fedozzi P. (Prospero). Il diritto amministrativo internazionale: nozioni sistematiche. Perugia, 1901; Donati D. (Donato). I trattati internazionali nel diritto costituzionale. Torino, 1906. P. 385; Borsi U. (Umberto). Carattere ed oggetto del diritto amministrativo internazionale. Rivista di diritto internazionale. VI. 1912. P. 368; D’Alessio F. (Francesco). Il diritto amministrativo internazionale e le sue fonti. Rivista di diritto pubblico. 1913, P. 276; Gemma S. (Scipione). Prime linee di un diritto internazionale amministrativo. Seeber, 1902; Rapisardi-Mirabelli A. (Andrea). Diritto internazionale amministrativo. Padova. Cedam, 1936.

128

См., в частности: Neumeyer K. Internationales Verwaltungsrecht. Vol. IV. Allgemeiner Teil, Zürich-Leipzig, 1936. К. Ноймайер был смещен со всех своих постов с приходом к власти в Германии нацистов в 1933 г.

129

См. подробнее: Kunz J.L. (Josef Laurenz). Op. Cit. P. 40−57.

130

Заметим, что, например, для французской научной школы в принципе не свойственно выделение международного административного права, вместе с тем в работах по внутригосударственному (французскому) административному праву поднимаются некоторые вопросы международного права, связанные с пределами государственной юрисдикции, влиянием международных договоров на административное регулирование и т.д. (Gaudemet Y. Traité de Droit Administratif. 16-e éd.. Paris, L.G.D.J., 2001. P. 534–539; Rivero J., Waline J. Droit administratif,.19e éd.. Paris, Dalloz, 2002. P. 67–71.)

131

Neumeyer K. Internationales Verwaltungsrecht. Vol. IV. Allgemeiner Teil, Zürich-Leipzig, 1936. S. 115.

132

Vogel K. (Klaus). Der räumliche Anwendungsbereich der Verwaltungsrechtsnorm: eine Untersuchung über die Grundfragen des sogenannten internationalen Verwaltungs — und Steuerrechts. Frankfurt a.M.; Berlin: Metzner, 1965. S. 196.

133

Ohler Ch. (Christoph). Die Kollisionsordnung des Allgemeinen Verwaltungsrechts: Strukturen des deutschen Internationalen Verwaltungsrechts, Mohr Siebeck Tübingen, 2005. S. 15–86.

134

Reimer E. (Ekkehart). Das Anerkennungsprinzip im Europäischen Ertragsteuerrecht // Finanz-Rundschau. 2007. S. 217.

135

Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. 3^rd ed.. Kluwer Law International, 1997. P. 20.

136

Klaus Vogel. Op. cit. P. 20–21. В обоснование своего взгляда К. Фогель дополнительно ссылается на более раннюю упоминавшуюся работу К. Ноймайера: Neumeyer K. Internationales Verwaltungsrecht. Bd. IV. 1936. S. 115.

137

Daniel G. Partan, Roberto Lavalle. International Administrative Law // American Journal of International Law. Vol. 75. Issue 3. 1981. P. 639; Problems of International Administrative Law / ed. by N. Ziadé. Martinus Nijhoff Publishers, 2008; Kingsbury B., Krisch N., Stewart R.B. The emergence of global administrative law // Law and Contemporary Problems. Issue 68. 2005,. P. 15–61.

138

Барциц И.Н. Глобальное административное право как вызов и угроза международному правовому порядку // Московский журнал международного права. 2008. № 2. С. 5–18; Он же. Показатели эффективности государственного управления // Представительная власть — XXI век. 2008. № 1. С. 3–6; № 2–3. С. 11–15.

139

Daniel G. Partan, Roberto Lavalle. International Administrative Law // American Journal of International Law. Vol. 75. Issue 3. 1981. P. 639.

140

Французские ученые также включились в дискуссию о формировании глобального административного права (см. материалы конференции: Université Paris Quest. Un droit administratif global? // A Glloball Admiiniistratiive Law. 2011. 16–17 juin), однако данная сфера обсуждения не касается проблем трансграничного налогообложения.

141

Kingsbury B., Krisch N., Stewart R.B. Op. cit. P. 16, 17.

142

Kingsbury B., Krisch N., Stewart R.B. Op. cit. P. 17.

143

Тихомиров Ю.А. Управление на основе права. М.: Формула права, 2007. С. 477–478.

144

Барциц И.Н. Глобальное административное право как вызов и угроза международному правовому порядку // Московский журнал международного права. 2008. № 2. С. 5–6.

145

Kingsbury B., Krisch N., Stewart R.B.. Op. cit. P. 18–19.

146

См. работу, специально посвященную данной проблематике: The legal Status of the OECD Commentaries, Editors Sjoerd Douma and Frank Engelen. Amsterdam: IBFD (Conflict of Norms in International Tax Law Series), 2008.

147

Тарасов И.Т. Краткий очерк науки административного права. Т. 1. Ярославль, 1888. С. 9−11.

148

Мартенс Ф.Ф. Современное международное право цивилизованных народов. М.: Зерцало, 2008. Т. 2. С. 9.

149

Мартенс Ф.Ф. Указ. соч. Т. 2. С. 4.

150

Тарасов И.Т. Указ. соч. С. 185–188.

151

Грабарь В.Э. Материалы к истории литературы международного права в России (1647−1917). М.: Зерцало, 2005. С. 572–579.

152

Грабарь В.Э. Указ. соч. С. 572.

153

Крылов С.Б. К обсуждению вопросов теории международного права // Советское государство и право. 1954. № 7.

154

Мартенс Ф.Ф. Указ. соч. С. 4.