Хватит платить за все! Снижение издержек в компании

Владислав Гагарский, 2012

Традиционно задачу сокращения издержек предприятия ставят перед финансистами и экономистами. Однако информация о затратах и сопутствующих им денежных потоках, которой они обладают, отражается лишь в учете реальной деятельности предприятия. Сама же деятельность первична, поэтому в целях сокращения издержек надо воздействовать на конкретную организацию: ее бизнес-процессы, организационную структуру, персонал. Выявлению, анализу и поиску путей сокращения издержек в ключевых аспектах деятельности компаний посвящена данная книга. Автор разработал собственные методики и подходы к оптимизации деятельности компании и показал, как ее совершенствование влияет на снижение затрат. Вы узнаете о приемах «бережливого производства», способах минимизации потерь, видах расходов на персонал и способах управления им. В книге раскрыта суть каждого метода и дано множество советов, когда и как нужно его использовать. В приложении вы найдете описание практических примеров и материалов с учетом российской специфики, которые могут пригодиться в проектах по снижению затрат. Рекомендуется руководителям, заинтересованным в снижении издержек своей компании, а также консультантам по управлению, бизнес-аналитикам, специалистам по организационному развитию.

1. Издержки, затраты, выплаты…

Директор: Где деньги?

Главбух: Господин директор, позвольте, я объясню…

Директор: Объяснить я и сам могу! Где деньги?!

Как известно, цель деятельности любой коммерческой организации — извлечение прибыли. Звучит банально, но эта фраза ничуть не потеряла своей актуальности. Причем с точки зрения собственников не столь принципиально, получают они прибыль в результате операционной деятельности компании либо в результате повышения капитализации компании и ее последующей продажи. В любом случае, будет получен экономический эффект как разница между тем, что потратили, и тем, что получили.

«То, что потратили» — это и есть, грубо говоря, издержки. Но при разговоре об издержках, часто возникает путаница в терминологии: издержки, затраты, расходы, выплаты… Хорошо бы просто разобраться в терминологии. Для начала необходимо определиться, в чем различие затрат (издержек), расходов, выплат?

Затраты и издержки — это синонимы. По нашему мнению, затраты (или издержки) — это стоимость всех ресурсов, использованных в процессе производственно-хозяйственной деятельности организации. Однако не все затраты отражаются по итогам периода в управленческом отчете о прибылях и убытках.

Расходами мы считаем только те затраты, которые участвуют в формировании прибыли определенного периода, а оставшаяся часть затрат капитализируется в активах компании в виде готовой продукции, незавершенного производства, остатков полуфабрикатов для собственного потребления, незавершенных объектов капитального строительства, нематериальных активов и т. п. Другими словами, расходы — это уменьшение активов или увеличение обязательств, приводящее к уменьшению капитала, не связанного с распределением прибыли между акционерами. Можно сказать проще: расходы — это часть издержек, которая напрямую относится на реализованную продукцию (работы, услуги). Например, если мы купили 10 штабелей кирпичей, построили из 7 штабелей кирпичей гараж и продали его покупателю, то к расходам относится стоимость только 7, а не 10 штабелей кирпичей.

Выплаты — это движение денежных средств, уплаченных за поставляемые ресурсы. Затраты и выплаты различаются на величину изменения запасов и кредиторской задолженности за рассматриваемый период.

Отметим, что все названные понятия следует разграничивать во избежание ряда широко распространенных ошибок в подходе к управлению затратами. К примеру, контроль расходов на основании информации из отчета о прибылях и убытках не является управлением затратами. При росте запасов готовой продукции и одновременном снижении продаж расходы по данным отчета о прибылях и убытках компании снижаются, а затраты увеличиваются. Однако менеджеры могут несвоевременно отреагировать на эту неблагоприятную ситуацию.

Смешение же терминов «затраты» и «выплаты» приводит к тому, что руководство предприятия пытается управлять затратами путем ограничения выплат кредиторам. Как правило, это влечет за собой увеличение стоимости ресурсов, используемых в производстве (объем затрат), при сохранении их объема, поскольку придется оплатить не только сами ресурсы, но и коммерческий кредит.

Управление издержками — это:

• знание того, где, когда и в каких объемах расходуются ресурсы предприятия;

• прогноз того, где, для чего и в каких объемах будут необходимы дополнительные финансовые ресурсы;

• умение обеспечить максимально высокий уровень отдачи от использования ресурсов.

Иначе говоря, управление издержками — это умение экономить ресурсы и максимизировать отдачу от них.

Значительное количество классификаций издержек обусловлено большим количеством управленческих задач, эффективность решения которых связана с пониманием поведения затрат.

В управленческом учете целью любой классификации затрат является оказание помощи руководителю в принятии правильных, рационально обоснованных решений, поскольку менеджер, принимая решения, должен знать, какие затраты и выгоды они за собой повлекут. Поэтому суть процесса классификации издержек — выделение той части затрат, на которые может повлиять руководитель.

Практика организации управленческого учета издержек предусматривает разные варианты их классификации в зависимости от целевой установки, направлений учета затрат. Под направлением учета затрат понимается область деятельности, где необходим обособленный, целенаправленный учет издержек на производство. Потребители внутренней информации определяют такое направление учета, какое им требуется для обеспечения информацией по исследуемой проблеме.

Затраты необходимо рассматривать в нескольких аспектах:

• по стадиям технологического процесса;

• по статьям затрат;

• по видам продукции;

• по центрам ответственности;

• по динамике затрат по отношению к объему выпуска;

• по степени регулируемости.

Производственные затраты — затраты, возникающие при производстве продукции (стоимость сырья, прямые затраты на оплату труда и накладные производственные затраты).

Эти затраты относятся к законченной за период и переданной на склад готовой продукции, формируя ее производственную себестоимость, а также к незавершенному производству.

Производственные затраты включаются в стоимость производственных запасов и признаются расходами в момент продажи продукции.

Непроизводственные затраты — затраты, относящиеся к периоду, а не к определенному объему производства и связанные не с производственным процессом, а с получением в течение периода услуг.

Данные затраты сразу признаются текущими расходами периода (коммерческие расходы, административно-управленческие) и не включаются в стоимость производственных запасов.

Таблица 1.1. Методы классификации затрат

Косвенными затратами являются такие затраты, которые не могут быть начислены непосредственно на единицу затрат, и, таким образом, нам необходимо найти какой-нибудь другой метод отнесения этих расходов на отдельные единицы затрат (с использованием оценок и допущений). Примером косвенных затрат могут быть полные затраты бухгалтерии предприятия. Эти расходы относятся ко всей произведенной в течение периода времени продукции, а не просто к одной единице затрат. Примером косвенных затрат является краска, используемая на автомобильном заводе, выпускающем несколько моделей. Краска относится к косвенным затратам на материалы, так как она не характерна для одной единицы затрат, а применяется для всех моделей, производимых на заводе.

Косвенные расходы часто рассматриваются как накладные расходы, и поэтому общую сумму всех накладных расходов, понесенных в процессе производства, называют производственными накладными расходами. Оставшаяся часть накладных расходов по ее назначению называется непроизводственными накладными расходами. Косвенные расходы дают возможность изготовлять несколько видов товаров и поэтому не могут быть отнесены напрямую на себестоимость изделия. Например, затраты по эксплуатации и обслуживанию оборудования, зарплата складских рабочих.

Прямые затраты. В противоположность косвенным затратам прямые затраты могут быть начислены непосредственно на единицу затрат. Для определения прямых затрат между расходами и единицей затрат должна существовать непосредственная связь (в нашем примере с автомобильным заводом — допустим, с лобовыми стеклами).

Так, основные материалы, полуфабрикаты, топливо и энергия на технологические нужды, основная и дополнительная заработная плата основных производственных рабочих, как правило, могут быть напрямую отнесены к прямым затратам. В то же время вспомогательные материалы, используемые для ремонта станка, не могут быть отнесены прямо на себестоимость единицы продукции.

На практике понятия «постоянные затраты» и «косвенные затраты» зачастую используются равнозначно, так же как понятия «переменные затраты» и «прямые затраты».

Однако данный подход не является универсальным, так как существуют исключения из общего правила. Если на начальном этапе процесса калькуляции затрат расходы не будут правильно проанализированы, то принятые руководством решения, основанные на конечных данных о затратах, будут ошибочными и могут привести к финансовым потерям для предприятия.

Примером затрат, не поддающихся анализу при помощи практического метода, является арендная плата за склад, на котором хранится только один вид продукции. Выплачиваемая арендная плата должна быть постоянной, независимо от количества видов изделий, хранящихся на этом складе, но она, несомненно, начисляется непосредственно на один вид продукции, хранящейся на нем. Другим примером служат транспортные расходы владельцев грузовиков, которые обеспечивают доставку сырья для различных видов продукции на завод при помощи одного грузовика. Эти затраты являются переменными, так как они зависят от уровня активности данного завода, но они также относятся к косвенным расходам, поскольку не могут быть начислены непосредственно на одну единицу затрат.

На практике наилучшим подходом к определению видов расходов и проведению различий между ними является обращение к основам. Не делайте никаких предположений о природе расходов до тех пор, пока вы не сопоставите определения видов расходов с описываемыми затратами. Тогда вы сможете установить и провести различие между несколькими видами затрат независимо от степени неопределенности предлагаемого описания. Некоторые расходы, однако, имеют элемент как постоянных, так и переменных затрат.

На практике сложно отнести определенный вид или статью затрат однозначно к прямым или косвенным. Например, амортизация оборудования — это прямой или косвенный вид затрат? При промышленном пошиве на одной и той же швейной машине различных видов одежды амортизация швейной машины представляет собой по отношению к видам одежды косвенный вид затрат, так как в момент ее начисления невозможно точно сказать, к какой одежде конкретно и в каком объеме она относится. С другой стороны, если организация осуществляет всего один вид деятельности, например предоставляет услуги сотовой связи, то амортизация базовой станции может быть в отдельных случаях отнесена к прямым видам затрат.

Отнесение затрат к прямым или косвенным обусловлено существующей на предприятии учетной системой.

Релевантные затраты — затраты, имеющие отношение к проблеме и различные для каждого альтернативного варианта при принятии решения.

Кроме того, необходимо учитывать, что затраты, релевантные к принятию решения в одной ситуации, не обязательно будут иметь отношение к другой ситуации. Для одной цели будет иметь значение одна группа издержек, для другой — совершенно другая.

К нерелевантным издержкам, в частности, относятся:

• истекшие издержки — исторические, уже понесенные издержки, не влияющие на принятие решения, которые невозможно изменить или избежать их решением менеджера;

• будущие издержки, которые не различаются в имеющихся альтернативах, т. е. эти затраты могут иметь место вне зависимости от принятого менеджером решения.

Вмененные (альтернативные) затраты характеризуют возможность, которая потеряна или которой жертвуют, когда выбор какого-то альтернативного курса действий требует отказа от другого. Чаще всего это понятие применимо в условиях ограниченности ресурсов.

Приростные (инкрементные, дифференциальные) затраты (доходы) являются дополнительными и появляются в результате изготовления или продажи какой-то группы дополнительных единиц продукции.

Маржинальные затраты (доходы) представляют собой дополнительные затраты (доходы) на единицу продукта.

Регулируемые и нерегулируемые затраты (доходы) — затраты (доходы), регистрируемые по центрам ответственности; регулируемые — предмет регулирования со стороны менеджера, сфера ответственности которого связана с этими затратами, в противном случае — нерегулируемые.

По степени регулируемости различают:

1) полностью регулируемые — затраты, отражающие четкую (функциональную) связь между «входом» и «выходом» процесса производства (основные материалы);

2) частично регулируемые (произвольные) — затраты, возникающие в результате решений, принимаемых руководителем периодически. Жесткая причинно-следственная связь между «входом» и «выходом» отсутствует, возможна корреляционная зависимость — затраты на рекламу, маркетинг;

3) слабо регулируемые (заданные) — затраты, на величину которых невозможно воздействовать в краткосрочном периоде (затраты на строительство производственного корпуса).

Пока что мы говорили об издержках лишь с точки зрения теории. Давайте перейдем к более практическим вопросам.

Для начала определимся, когда перед менеджментом компании встает задача сокращения издержек. В зависимости от этого и будем искать подходящую стратегию сокращения затрат. Как правило, наиболее вероятные причины, по которым начинается сокращение издержек, — это:

• кризисная ситуация с продажами, заказами, проектами. Нет продаж — нет выручки. Чтобы как-то продержаться на плаву, инициируется сокращение затрат везде, где это только возможно;

• конкурентная ценовая война. Чтобы выжить в такой войне и не проиграть, компания вынуждена снижать себестоимость продукции;

• требования собственников, которых не устраивает текущая прибыль компании;

• выход компании на IPO^[1], привлечение стратегического инвестора. Чтобы повысить инвестиционную привлекательность компании, начинают понижать издержки.

В любом случае перед менеджментом компании ставится задача сократить издержки. Однако прежде, чем «брать под козырек» и идти, как выражаются менеджеры, «резать затраты», стоит задуматься — а действительно ли надо сокращать издержки? И чем именно вызвана необходимость их сокращать? Дело в том, что в зависимости от истинной причины сокращения может существенно меняться подход к управлению.

Как известно, одна из наиболее часто встречающихся причин семейных конфликтов — это ссоры из-за денег. Мужчины упрекают своих жен: «Ты слишком много тратишь», а женщины легко парируют: «Это не я много трачу, это ты слишком мало зарабатываешь!» Примерно такая же ситуация складывается и в различных компаниях, когда встает вопрос о сокращении издержек. Что выгоднее: сократить издержки, но при этом снизить и отдачу от них, либо, наоборот, увеличить издержки и добиться еще большей прибыли? Ведь в хозяйственной деятельности предприятия затраты не совершаются просто так — они совершаются для того, чтобы произвести больше продукции, продать ее и получить прибыль. Не исключено, что если мы потратим меньше — мы меньше и заработаем прибыли. Для решения этого вопроса и надо рассматривать издержки в рамках определенной классификации, чтобы понять, как изменится экономический результат от деятельности при сокращении издержек.

Проще всего это проиллюстрировать условным примером. Допустим, есть производство, постоянные издержки (т. е. не зависящие от объема выпуска продукции) на которое составляют 100 единиц. Есть также переменные издержки на производство, зависящие от объема выпуска, которые составляют 5 единиц на каждое изделие. Допустим также, что выручка с каждого изделия составляет 20 единиц. Эту модель можно представить в виде рисунка (рис. 1.1).

Рис. 1.1

При выпуске продукции в 10 штук выручка составит 200 единиц, суммарные затраты — 150 единиц, прибыль — 50 единиц. А теперь мы увеличим затраты, вложив в производство еще 25 единиц. Причем эти затраты будут не постоянные, а переменные. То есть фактически теперь мы выпустили 15 изделий, продали их и получили выручку в 300 единиц, а прибыль составила 125 единиц. Мы не сократили, а увеличили затраты на 16,7 %, но при этом прибыль увеличилась в 2,5 раза!

Понятно, что пример условный, но тем не менее на растущем рынке, т. е. когда мы можем продать всю выпущенную нами продукцию, нет смысла особо заниматься сокращением затрат. Напротив, надо вкладывать деньги в производство, чтобы получить большую выручку. Однако выгоднее все же увеличивать переменные издержки, поскольку в том же самом примере при увеличении постоянных издержек на 25 единиц, при продаже 15 изделий мы получим прибыль в 100 единиц, а суммарные затраты возрастут до 200 единиц.

И тогда получается, что в общем случае говорить надо не о сокращении издержек как таковых, а об их оптимизации.

Модели повышения эффективности деятельности

Сокращение затрат неотделимо от понятия «эффективность затрат», или, говоря языком экономики, рентабельности затрат. Если не вдаваться в нюансы, то рентабельность определяется как выручка, отнесенная к затратам. Тогда, если говорить об эффективности издержек, можно выделить три основные модели повышения эффективности издержек:

• чистое снижение издержек — когда происходит сокращение издержек, но это не снижает выручку (т. е. основная экономия идет за счет постоянных затрат);

• интенсификация затрат — происходит даже некоторое увеличение издержек, но при этом более существенно увеличивается и выручка. Как правило, это означает на практике, что происходит внедрение нового оборудования, технологий, увеличивающих производительность оборудования, а следовательно, и выручку;

• фиксация затрат — когда при увеличении выручки затраты не увеличиваются. Как правило, это означает либо примитивное увеличение цены на продукцию, либо равноценное увеличение производительных затрат и снижение непроизводительных.

Достоинства и недостатки каждой из этих моделей приводятся в табл. 1.2.

Таблица 1.2. Достоинства и недостатки моделей повышения эффективности издержек

Разумеется, это всего лишь модели, на практике же всегда реализуется их сочетание. Мы говорим не о неком «сферическом коне в вакууме», а о реально функционирующей компании в определенных условиях внешней рыночной среды. В реальной обстановке у компании есть множество видов деятельности, множество видов издержек, компания взаимодействует со множеством поставщиков, партнеров, покупателей, в компании работает персонал с определенной квалификацией и т. д. и т. п. Поэтому лучше всего не следовать одной модели при сокращении затрат, а применять их дифференцированно, по ситуации.

Строго говоря, затраты не обязательно нужно сокращать — затратами нужно управлять. А управление подразумевает классический цикл Деминга — PDCA (Plan-Do-Check-Act), или по-русски: планирование — выполнение — проверка — воздействие. Применительно к издержкам это означает:

• планирование: установление целей и процессов, необходимых для достижения целей, планирование работ по достижению целей процесса и удовлетворения потребителя, планирование выделения и распределения необходимых ресурсов (т. е. по сути, издержек);

• выполнение: выполнение запланированных работ, осуществление затрат;

• проверка: сбор информации и контроль результата на основе определенных показателей эффективности, значения которых сформировались в ходе выполнения процесса, выявление и анализ отклонений, установление причин отклонений;

• воздействие (корректировка): принятие мер по устранению причин отклонений от запланированного результата, изменения в планировании и распределении ресурсов.

Основа всего этого управленческого цикла — информация. Управлять тем, что мы не измеряем, — бесполезно. Следовательно, если мы хотим управлять затратами, нам следует сначала наладить их учет и получить полноценную информацию о них.

Информация о затратах

Итак, мы выяснили, что, прежде чем заниматься оптимизацией издержек, надо собрать и проанализировать информацию об издержках: какова их структура, величина, от чего зависит их возникновение и на что они влияют в дальнейшем.

Следует сказать, что собрать полноценную картину относительно информации об издержках в реальной жизни может быть затруднительно по ряду причин.

1. Дефицит информации. В компании может существовать политика ограничения доступа к информации о затратах, основанная на соображениях соблюдения коммерческой тайны (а может быть, это просто проявление паранойи кое-кого из руководителей).

2. Отсутствие информации «здесь и сейчас». Факты хозяйственной деятельности произошли, но в учете они еще не отражены, поскольку в компании принято приурочивать учетные операции к отчетному периоду, а не отображать их в режиме реального времени.

3. Оказание намеренного влияния на информационные потоки о затратах. В компании может не вестись полноценный управленческий учет, а только бухгалтерский и налоговый, который «заточен» под сдачу «правильной» отчетности в налоговые органы. Объективно данные о затратах «в целях налогообложения» и реальные сведения могут расходиться в учете. Следует подчеркнуть, что речь идет не о сознательных искажениях отчетности, а именно о применении правил учета в целях формирования бухгалтерской отчетности.

4. Изменение обстоятельств. Происходят изменения во внешней или/и внутренней среде предприятия. В результате серьезных изменений сопоставление фактов хозяйственной деятельности будет некорректным.

5. Отсутствие информации о целях затрат. Сведения об управленческих решениях, в результате которых были совершены те или иные затраты, могут отсутствовать. Также могут быть неясны условия, по которым принималось то или иное решение о затратах. В результате адекватно проанализировать затраты также будет затруднительно.

Где вообще может содержаться информация о затратах? Очевидно, в учетной системе (системах), действующих в компании. Это может быть:

• система налогового учета, ориентированная на начисление и оптимизацию налогов;

• система внешнего финансового учета в определенных стандартах: Российские стандарты бухгалтерского учета (РСБУ), Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), Generally Accepted Accounting Principles (GAAP), иные национальные стандарты;

• внутренняя система финансового учета — принятые в конкретной компании правила учета фактов финансово-хозяйственной деятельности;

• система управленческого учета, которая может включать в себя учет и анализ затрат, моделирование затрат, бюджетирование, инвестиционный анализ, управление запасами и производством.

Очевидно, что из всего вышеперечисленного задачу управления издержками решает система управленческого учета, функционирующая в компании, так как она обладает наиболее пригодной для этого информацией. При условии, что она действительно является системой управленческого учета, а не элементарной «черной бухгалтерией», скрытой от налоговой инспекции. Конечно, если управленческий учет не ведется либо является откровенно слабым, придется получать информацию о затратах, откуда придется. Но если вы хотите действительно управлять издержками, то стоит озаботиться постановкой управленческого учета.

Управленческий учет имеет следующие особенности.

• Обязательность ведения учета. Обязательность ведения управленческого учета определяется не законодательно установленными регламентами и нормами, а зависит от воли менеджмента компании.

• Технологии и методы ведения учета. Для ведения управленческого учета используются методы и технологии бухгалтерского, статистического, оперативного и инвестиционного учета. Критерий — полезность для принятия обоснованных управленческих решений.

• Привязка во времени. Управленческий учет содержит как историческую информацию, так и оценки и планы на будущее. Один из основных вопросов управленческого учета: «Что будет, если…?».

• Частота составления отчетности. Периодичность предоставления отчетности устанавливается менеджментом компании, исходя из принципов целесообразности и экономичности. Главное, чтобы отчет был полезен пользователю и получен им в нужное время.

• Степень надежности информации. Управленческий учет в большей мере связан с операциями, относящимися к будущему, поэтому информация в управленческом учете может иметь вероятностный и субъективный характер.

• Объекты учета. Управленческий учет обычно включает информацию о деятельности различных подразделений компании. Объектом учета может быть и отдельная управленческая задача, и определенная область деятельности.

• Единицы измерения. В управленческом учете используются как денежные, так и неденежные измерители. Для принятия решений применяется понятие «будущие деньги».

• Степень открытости информации. Информация управленческого учета обычно является коммерческой тайной компании, она не подлежит публикации и носит конфиденциальный характер.

Управленческая отчетность, формируемая в этом виде учета, должна соответствовать следующим требованиям:

• релевантность (управленческая отчетность должна быть полезной для принятия конкретных управленческих решений, а не просто информировать о тех или иных аспектах деятельности компании);

• оперативность (формироваться «в нужное время, в нужном месте»);

• адресность (отчетность должна предоставляться конкретным менеджерам в соответствии с их положением в иерархии управления);

• достаточность (информации в отчетности должно быть достаточно для принятия управленческих решений на соответствующем уровне, в то же время она не должна быть избыточной и отвлекать внимание руководителей на несущественные или не относящиеся к делу сведения);

• аналитичность (управленческая отчетность должна предполагать возможность проведения последующего анализа с минимальными затратами времени);

• понятность;

• достоверность;

• сопоставимость (сопоставимость управленческой отчетности дает пользователям возможность выявить сходства и различия данных, представленных в нескольких пакетах отчетности. Сопоставимость достигается за счет использования одинаковых принципов учета в схожих сделках и условиях).

Очевидно, что с точки зрения управления затратами наиболее важно знать себестоимость готовой продукции (работ, услуг). На предприятиях учет затрат и калькулирование себестоимости продукции можно организовать различными методами.

Всю их совокупность можно классифицировать по следующим признакам:

• оперативность контроля затрат;

• отношение к производственному процессу;

• полнота включения их в себестоимость продукции.

С точки зрения оперативности учета затрат он может быть:

• по фактической себестоимости;

• по плановой себестоимости.

Фактические затраты определяются по формуле:

З_ф = Q_ф х Ц_ф,

где З_ф — фактические затраты; Q_ф — фактическое количество использованных ресурсов; Ц_ф — фактическая цена использованных ресурсов.

При использовании нормативов только по количеству применяется следующая формула для плановых затрат:

З = Ц_ф х (Q_н + O_q),

где O_q — отклонение фактических затрат от норматива, вызванное изменением количества использованных ресурсов.

При использовании нормативов только по цене использованных ресурсов применяется следующая формула:

З = (Ц_н + O_ц,) х Q_ф,

где O_ц — отклонение фактических затрат от норматива, вызванное изменением цен.

При использовании нормативов и по количеству и по ценам использованных ресурсов применяется следующая формула:

З = (Ц_н + О_ц) х (Q_н + О_q).

Достоинство метода по фактической себестоимости состоит в простоте расчетов. К недостаткам этого метода можно отнести: отсутствие нормативов для контроля количества использованных ресурсов и цен на них; невозможность определения и анализа мест, виновников и причин выявления отклонений; невозможность расчета затрат в ходе производственного процесса (расчет может проводиться только в конце отчетного периода) и др.

Учет по нормативной себестоимости по сравнению с учетом по фактической себестоимости позволяет оценить не только какими были затраты, но и какими они должны были быть.

Под нормативными понимают текущие (действующие) нормы затрат с поправками на изменение технологии и т. п. В практической деятельности используют различные нормативы: только по количеству, только по ценам, по количеству и ценам одновременно.

Учет по нормативной себестоимости в целом, по сравнению с учетом по фактической себестоимости, более эффективно решает задачу управления затратами. Основные достоинства этого метода: возможность контроля над затратами центров ответственности путем разработки бюджетов; возможность контроля затрат путем сопоставления фактических значений с нормативными; возможность выявления и анализа мест, причин и виновников возникших отклонений фактических затрат от нормативных; возможность оперативного принятия мер в ходе производственного процесса, а не только в конце отчетного периода и др.

К недостаткам этого метода можно отнести увеличение трудоемкости учетно-вычислительных работ и необходимость организации учета как в пределах норм затрат, так и по отклонению от них.

По отношению к производственному процессу применяют попередельный или позаказный методы расчета.

Позаказное калькулирование. Объектом калькулирования при этой системе является отдельный продукт или услуга. Продукт или услуга часто выполняются по индивидуальному заказу.

Попередельное калькулирование. В этой системе объектом калькулирования является множество идентичных продуктов или услуг. Применяется на предприятиях с массовым или крупносерийным типом производства.

Попередельный метод применятся в случае простого, т. е. неделимого на отдельные составляющие, продукта, который в процессе производства проходит нескольких последовательных технологических этапов (переделов).

Попередельный метод применяется в производствах, где готовый продукт получается в результате последовательной обработки исходного материала на отдельных технологически прерывных стадиях, фазах или переделах.

Переделом называется такая совокупность технологических операций, которая завершается выработкой промежуточного продукта (полуфабриката) или же получением законченного готового продукта.

Сущность попередельного метода состоит в том, что учет затрат ведется по переделам (процессам), а внутри них — по статьям калькуляции и видам продукции. При этом методе прямые затраты учитываются по каждому переделу, а косвенные — по цеху, производству, предприятию в целом с последующим распределением между себестоимостью продукции переделов согласно принятым базам распределения.

Существуют два варианта попередельного метода управленческого учета затрат: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный. При полуфабрикатном варианте продукция каждого предыдущего передела является полуфабрикатом для последующих переделов или может реализовываться на сторону. Это определяет необходимость оценки полуфабрикатов по фактической, нормативной или плановой себестоимости либо по расчетным или отпускным ценам. При этом варианте стоимость полуфабрикатов отражается по особой статье: «Полуфабрикаты собственного производства».

При бесполуфабрикатном варианте по каждому переделу учитываются, главным образом, только затраты на обработку. Себестоимость готовой продукции исчисляется суммированием затрат на сырье, исходные материалы, расходов всех переделов на обработку и общепроизводственных расходов. При этом калькулируют только себестоимость готовой продукции.

Позаказный метод управленческого учета можно применять в индивидуальных и мелкосерийных производствах, а также опытно-экспериментальных производствах и на ремонтных работах.

Сущность позаказного метода заключается в том, что учет затрат и калькулирование себестоимости продукции осуществляется по заказам на изготовление одного изделия или небольшой партии одинаковых изделий. Для этого на каждый заказ в бухгалтерии открывается отдельный регистр, в котором учитываются затраты по заказу в течение всего срока его выполнения.

Прямые затраты учитываются в разрезе цехов и заказов на основании первичных документов. Первичная документация по учету таких затрат оформляется на каждый заказ отдельно. Косвенные затраты включаются в себестоимость заказов путем распределения пропорционально принятой на предприятии базе распределения^[2] косвенных затрат.

В течение срока выполнения заказа затраты учитываются как незавершенное производство. После окончания заказа он закрывается и подсчитываются затраты на его выполнение, которые за вычетом возвратных отходов, окончательного брака и возврата неиспользованных материалов на склад становятся фактической себестоимостью произведенной по заказу продукции. Если в соответствии с заказом изготавливалось несколько одинаковых изделий, себестоимость единицы определяется делением суммы затрат по статьям калькуляции на количество выработанной продукции.

По полноте включения в себестоимость могут использоваться:

1) калькулирование с полным распределением затрат, так называемый Standart Costing, в том числе: Аbsorption Costing — традиционный метод распределения накладных затрат; Activity Based Costing (ABC) — распределение накладных затрат по процессам;

2) калькулирование по переменным или по прямым затратам, так называемый Direct Costing.

Standart Costing наиболее часто применяется на российских предприятиях; основывается на распределении всех накладных затрат по видам продукции, т. е. предполагает расчет полной себестоимости на основе выбранной базы распределения; предполагает разбиение затрат на основные и косвенные.

Достоинства и недостатки Standart Costing проанализированы в табл. 1.3.

Таблица 1.3. Достоинства и недостатки метода Standart Costing

Direct Costing применяется для расчета маржинальной прибыли от вида продукции, подразделения, по предприятию в целом; для проведения анализа «затраты — выпуск — прибыль»; для оперативного учета затрат на производство продукции; при принятии решения о выполнении дополнительного заказа; для определения цены на специальные (дополнительные) партии продукции; для анализа решений по изменению отпускных цен.

Достоинства и недостатки Direct Costing проанализированы в табл. 1.4.

Таблица 1.4. Достоинства и недостатки метода Direct Costing

Мы не ставим целью настоящей главы изложить все тонкости постановки системы управленческого учета в компании, а также описать все особенности каждого из методов калькуляции себестоимости. Эта тема столь обширна, что ей как минимум стоит посвятить отдельную книгу. Хотя по данной тематике и так достаточно литературы. Однако если мы хотим заниматься оптимизацией издержек, то необходимо представлять их экономическую сущность и уметь извлекать нужную информацию из документов и отчетов.

Хорошим источником информации является система бюджетирования компании. Если, конечно, таковая имеется.

Бюджетирование — это инструмент проецирования стратегии развития компании на уровень оперативного управления. Бюджетирование — это процесс, участниками которого являются все, от кого зависит реализация избранной стратегии. Но если у компании нет формализованной стратегии, то бюджетирование превращается в еще одну учетную систему, т. е. специфическую систему управленческого учета.

В рамках бюджетного управления на основе установленных целей осуществляются:

• планирование операционной, инвестиционной и финансовой деятельности предприятия;

• координация деятельности предприятия и его подразделений;

• авторизация руководителей предприятия и структурных подразделений в процессе составления и исполнения бюджетов;

• оценка деятельности руководителей предприятия и подразделений;

• стимулирование менеджеров и рядовых сотрудников.

Система бюджетирования предприятия включает в себя:

1) структуру бюджетов;

2) ответственность за формирование и исполнение бюджетов;

3) процедуры формирования и утверждения бюджетов;

4) процедуры исполнения бюджетов;

5) процедуры контроля исполнения бюджетов и анализа отклонений.

Нас из всего этого в первую очередь интересует структура бюджетов, поскольку именно оттуда мы будем извлекать информацию об издержках, фактических и плановых.

Все бюджеты предприятия и подразделений удобно разделять на четыре составные части:

1) операционные;

2) инвестиционные;

3) финансовые;

4) сводные.

К операционным бюджетам относятся:

• бюджет продаж;

• бюджет запасов готовой продукции (ГП);

• бюджет производства;

• бюджет незавершенного производства (НЗП);

• бюджет запасов сырья и материалов;

• бюджет закупок;

• бюджет прямых материальных затрат;

• бюджет затрат на оснастку, инструмент, тару;

• бюджет затрат на оплату труда;

• бюджет затрат на энергоресурсы;

• бюджет общепроизводственных расходов.

Могут быть также дополнительные варианты операционных бюджетов, такие как:

• бюджет внепроизводственных расходов;

• бюджет по статьям калькуляции;

• бюджет по видам затрат;

• операционные бюджеты по продуктам;

• бюджет налогов и сборов;

• бюджет социальных расходов;

• бюджет доходов и расходов по операционной деятельности;

• бюджет дебиторской задолженности;

• бюджет кредиторской задолженности;

• бюджет поступлений.

К инвестиционным бюджетам относятся:

• бюджет капитальных вложений и инвестиций;

• бюджет реализации внеоборотных активов;

• бюджет долевых инвестиций.

К финансовым бюджетам относятся:

• бюджет финансовой деятельности;

• бюджет кредитов и займов;

• бюджет движения собственного капитала;

• бюджет собственных акций;

• бюджет займов выданных;

• бюджет краткосрочных финансовых вложений.

К сводным бюджетам относятся:

• бюджет подразделения;

• бюджет неоперационных доходов и расходов;

• бюджет прибылей и убытков;

• бюджет движения денежных средств;

• платежный бюджет;

• прогнозный баланс;

• целевые и контрольные показатели деятельности.

Важным моментом является факт, что тот или иной бюджет может принадлежать различным уровням управления компании: всей компании в целом, подразделениям первого уровня (например, департаментам), подразделениям второго уровня (например, отделам). Распределение бюджетов по уровням ответственности приводится в приложении I.

Каждый бюджет имеет свою собственную структуру, т. е. определенные группировки статей, и правила своей группировки. Зная эти правила, что означает та или иная статья с экономической точки зрения, и что конкретно на нее относят, можно судить о планах в отношении тех или иных затрат, а также исполнения этих планов.

Резюме

Издержки нужно не столько сокращать, сколько уметь ими управлять.

Управление издержками — это:

• знание того, где, когда и в каких объемах расходуются ресурсы предприятия;

• прогноз того, где, для чего и в каких объемах необходимы дополнительные финансовые ресурсы;

• умение обеспечить максимально высокий уровень отдачи от использования ресурсов.

Три основные модели повышения эффективности издержек:

• чистое снижение издержек — когда происходит сокращение издержек, но это не снижает выручку (т. е. основная экономия идет за счет постоянных затрат);

• интенсификация затрат — происходит даже некоторое увеличение издержек, но при этом более существенно увеличивается и выручка. Как правило, это означает на практике, что происходит внедрение нового оборудования, технологий, которые увеличивают производительность оборудования, а следовательно, и выручку;

• фиксация затрат — когда при увеличении выручки затраты не увеличиваются. Как правило, это означает либо примитивное увеличение цены на продукцию, либо равноценное увеличение производительных затрат и снижение непроизводительных.

Ключевой момент для оптимизации издержек — это определение полноценной информации о них.

Информация об издержках может содержаться в:

• системе налогового учета, ориентированной на начисление и оптимизацию налогов;

• системе внешнего финансового учета в определенных стандартах (Российские стандарты бухгалтерского учета (РСБУ), Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), Generally Accepted Accounting Principles (GAAP), иные национальные стандарты);

• внутренней системе финансового учета (принятые в конкретной компании правила учета фактов финансово-хозяйственной деятельности);

• системе управленческого учета, которая может включать в себя учет и анализ затрат, моделирование затрат, бюджетирование, инвестиционный анализ, управление запасами и производством.

Рекомендуется ориентироваться на систему управленческого учета как наиболее полный и достоверный источник информации (если, конечно же, такая система функционирует в организации).

Примечания

1

IPO (Initial Public Offer) — первоначальное публичное предложение акций компании на продажу широкому кругу лиц. При этом, как правило, подразумевается, что компания впервые выводит свои акции на биржу, предлагая их неограниченному кругу лиц.

2

База распределения — показатель, пропорционально которому разносят косвенные издержки на произведенную продукцию. В качестве базы распределения могут быть выбраны, например: сумма начисленной заработной платы основных производственных рабочих, количество отработанных машино-часов, объем выпущенной продукции и т. д. База распределения записывается в приказе об учетной политике предприятия.