Налоги, которые не мы выбираем

В. А. Кашин

Современные представления о налогах и о налоговой политике. Почему в России есть налоги, но нет развития. Почему НДФЛ – не подоходный налог. Системный подход в налогообложении. Налоговые декларации за нас будут составлять сами налоговые органы: скандинавский опыт.

Подоходные налоги: их генезис, упадок и возрождение

Как налоги стали налогами

Налоги старше государства и древнее денег. Раздел на «личное» и «общее» появился раньше обмена «своего» на «чужое». Из налогов выросли учет, статистика и экономическая наука в широком смысле слова. Налоги уничтожили абсолютизм и заменили свободы граждан на права налогоплательщиков.

Подоходный налог вывел государственную власть за территориальные пределы государства.

Прогрессивный подоходный налог превратил брак в торговый контракт и сделал из семьи частное коммерческое предприятие.

Прогрессивный подоходный налог, дополненный системой налоговых льгот, превращает одностороннее налоговое обязательство частного субъекта перед государством в «дорогу с двусторонним движением», на которой каждый из участников этого движения на условиях установленных законом, может занимать как полосу «дебета» (должника), так и полосу «кредита» (кредитора).

Прогрессивный подоходный налог с льготами, переведенный на современные информационные технологии, превращает односторонний налоговый контроль (со стороны государства) в двусторонний финансовый контроль (с подотчетностью каждой стороны перед своим оппонентом) и создает основу для перехода к индивидуализированному налогообложению (для каждого налогоплательщика — своя налоговая «система»).

Что такое налог и надо ли с ним бороться

Начнем с определения «налога». Юристы обычно определяют налог как «платеж», историки — как «дань», «побор», «оброк», экономисты и социологи — как «взнос», «ставка», «пошлина», «пожертвование», и т. д. Известно и множество названий «налога»; только на руссом языке их не менее десятка: дань, мыт, пошлина, сбор, акциз, подать, налог, и т. д. И в современном обиходе в разных языках названия налогов отражают традиционные взгляды на их происхождение: contribution, impot, rate, tax, и т. д.

В нашей практике принято пользоваться определением «налога», содержащимся в Налоговом кодексе РФ (статья 8 НК РФ), которое далеко от сути этого понятия и неграмотно с точки зрения правил словоупотребления. «Платежи», если говорить по-русски, не «взимаются», а «вносятся» или «производятся»; «в целях обеспечения деятельности государства» — неверно по существу, поскольку все налоги, упомянутые в НК РФ — нецелевые, к тому же и сборы от них могут использоваться, например, на погашение государственного долга, на взносы в международные организации или даже на помощь другим государствам; а что касается утверждения, что налоги взимаются «в форме отчуждения… денежных средств», то далее в НК РФ про «отчуждение» уже ничего не говорится, а в статье 23 НК РФ просто сообщается, что «налогоплательщики обязаны… уплачивать законно установленные налоги».

Разумеется, для правильного понимания налогов вся эта казуистика, основанная на смешении нормативно-административного и формально-юридического подходов, ничего не дает. На самом деле, «налог» — это отношение, которое определяется следующими тремя необходимыми и достаточными условиями, или свойствами налога: односторонностью, обязательностью и регулярностью.

Действительно, «налог» — этот отношение, в основе которого лежит налоговое обязательство. И это «налоговое обязательство» применительно к каждому конкретному виду налога может существенно различаться — например, дополнительно к уплате налога могут вводиться требования к прохождению определенной регистрации (налогоплательщика, объекта обложения), к ведению учета, составлению отчетности, предоставлению определенной информации налоговым органам, и т. д.

При этом «налоговое обязательство» может «закрываться» также разным способами: уплатой денежных средств, взаимозачетом, передачей имущества, и т. д.

Теперь о «свойствах» налога.

«Односторонность» — поскольку «налоговое обязательство», как постоянный ток, действует только в одну сторону: налогоплательщик должен платить налог государству и ничего не может требовать или просить взамен этого налога.

«Обязательность» — поскольку в налоговых отношениях нет никакого элемента «договорного» или «условного» характера. Есть закон, определяющий конкретные условия применения данного налога, и налогоплательщик должен просто исполнять требования закона. Точка.

«Регулярность» — поскольку всякий налог предполагает регулярность, повторяемость его применения — в той мере, в какой регулярность определяет характер общественных нужд, сложившийся в данной общности людей.

Отсюда формулируем общее, простое и достаточно полное, для любых целей, определение налога — обязательный взнос на общие нужды.

И теперь мы увидим очевидное.

Что уже в самых первобытных племенах и родах имелись общие потребности: бытовые (общий костер, обеспечение питанием и уходом больных, раненых, стариков), религиозные (общие жертвы богам и содержание шаманов, жрецов, и т.д.), военные (поддержание общего запаса стрел, копий, и т.д.), и другие.

И что каждый «производительный» член такой общности был обязан часть своего «продукта» вносить в общую «казну», на общественные нужды. И что «обязательность» таких взносов определялась нормами и обычаями, которые имели уж никак не меньшую силу, чем законы, действующие в современных государствах.

И что действовавшему тогда порядку обеспечения указанных общественных нужд ничуть не мешало то, что эти взносы производились не в деньгах, а в натуральном виде: углем, мясом, рыбой, зерном, металлами, и т. д.

Что же касается учета, то уже у древних египтян (т.е., порядка 4,5 тыс. лет назад) был бог Тот, «отвечающий» за письмо, счет и мудрость. И этот бог выполнял функции статистика («измеривший землю» и «сосчитавший все, что на ней») и плановика-экономиста (отвечает «за доходы на земле и на небесах»). И все это — для выполнения главной целевой установки своей деятельности — исчисления и сбора налогов («справедливый в счете, понимающий вещи, считающий дань»).³

И мы видим, что еще задолго до Адама Смита древнеегипетский бог Тот (или тот, кто записал за ним его указания) определил основные принципы налогообложения: полнота учета (налогоплательщиков и объектов обложения), справедливость, экономическая обоснованность налогообложения («понимающий вещи»). И к этому «пониманию вещей» дается и конкретизация — что для целей налогообложения надо знать, что такое «доход», как в теории («на небесах»), так и на практике («на земле»). Добавим, что супругой Тота считалась богиня Маат, отвечающая «за истину и порядок» — вот и еще один, четвертый, принцип налогообложения, определяющий его эффективность.

Адам Смит, напомним, среди своих «принципов налогообложения» выделял определенность основных параметров налога, удобство его уплаты, «экономичность», для налогоплательщика, условий применения каждого налога и пропорциональность размера налога в отношении доходов налогоплательщика. И если взять только эти принципы, то мы можем предположить, что древним законодателям они были известны лучше, чем современным.

Так, налоговые инспектора древности не гнушались сбором налога в том натуральном продукте, которым располагал налогоплательщик и не ленились дойти до его дома, чтобы забрать свою долю налога. Сейчас налогоплательщика заставляют крепко посидеть над отчетностью и еще поискать надежного способа доставить свои деньги до государственной казны.

А первый принцип А. Смита вообще достаточно спорен: сейчас вообще-то среди ученых и политиков распространено убеждение, что справедливости распределения налогового бремени среди налогоплательщиков более соответствует как раз не пропорциональность, а прогрессивность налогообложения.

И мы безусловно деградировали, по сравнению с древними, по второму принципу А. Смита — известности и доступности для каждого налогоплательщика правил исчисления и уплаты каждого налога. Конечно, сейчас для налогоплательщиков не составляет труда найти любые законы и правила налогообложения в письменном виде, есть еще и Интернет, но вот разобраться и даже просто прочитать эти документы, чтобы понять, какие из них касаются данного налогоплательщика, а какие — нет, достаточно трудная задача. Не случайно, в западных странах многие налогоплательщики не могут заполнить свои налоговые декларации без помощи профессиональных консультантов по налогам.

И это касается не только людей, вообще далеких от финансовых знаний. Не так давно в Великобритании разгорелся серьезный скандал — когда публике стало известно, что министр финансов этой страны — вообще первый начальник во всей британской налоговой системе — оказывается, нанимает профессионального консультанта для составления своей налоговой декларации. При этом он, конечно, выбирал из лучших и оттого — не самого дешевого. И что больше всего всех возмутило — что он эти немалые затраты представил к компенсации за счет казны (т.е., всех остальных налогоплательщиков) в качестве части «своих необходимых профессиональных расходов»!

И в России мы тоже давно уже идем по этой «дорожке». Крупные предприятия вынуждены содержать десятки и сотни счетных работников и бухгалтеров, чтобы только соблюдать все правила ведения налогового учета и составления налоговой отчетности. И особенно это бремя ощутимо для средних предприятий и малых фирм производственного профиля. Если в Германии, например, один налоговый консультант легко справляется с подготовкой налоговой отчетности для 30—40 предприятий малого бизнеса, то у нас часто только для копирования документов для налоговой инспекции приходится держать особого работника.

Отметим и еще один важный принцип, который А. Смит почему-то не потрудился особо выделить — хотя уже для законодателей Древнего мира он был хорошо известен. Это — запрет на применение двойного налогообложения. Сейчас этот запрет-принцип широко и грубо игнорируется. К примеру, в странах Западной Европы прибыль предприятий подвергается двойному налоговому гнету: налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость (в состав налоговой базы НДС входит и прибыль), не двойному, а даже тройному налогообложению подвергаются заработки работников предприятий (подоходный налог, социальные сборы, НДС). В РФ дело обстоит еще хуже: для предприятий действует тройное налогообложение (к известным двум налогам плюс еще налог на имущество), а для заработков работников нет даже того смягчающего общую налоговую нагрузку на труд, каким является в развитых странах необлагаемый налогом минимум дохода.

Но в чем мы, конечно, выигрываем перед Древним миром — так это в квалификации и профессионализме работников налоговых органов. Правда, у этого добра есть и худая сторона: наши налогоплательщики за таким подъемом профессионализма явно не поспевают. И тут наше время с Древним миром даже трудно сравнивать: если в те «седые» времена рядовой налогоплательщик мог запросто пойти в суд с жалобой на «несправедливое обложение» его налогом, то сейчас без адвоката он и близко к суду не подойдет, а жалобу на «несправедливость» у него даже и не поймут.

Но египетские боги и по этому важному направлению, каким является в целом вся сфера «налогового администрирования», смогли набрать несколько выигрышных очков перед нынешним временем: выводя на высший уровень знания и мудрость писцов, способных досконально понимать и исполнять все вышеизложенные предписания божественной супружеской пары, закон устанавливал, что их деятельность «не должна быть обложена налогами; на (их работу) нет обложения».⁴

И вот, Греция, 4-й век до нашей эры — Солон вводит взимаемый на ежегодной основе денежный налог на капитал. В основе его лежал старый налог на земельную собственность, который в период Пелопонесской войны был модифицирован в чрезвычайный, временный налог на общую сумму имущества налогоплательщика, включая товарный и денежный капитал, получивший название эйсфора (военный налог). Солон сделал этот временный налог постоянным. При этом десятина как вид налога осталась — но только как чрезвычайный вид налога, вводимый во времена войн.⁵

Налоговая база нового налога определялась в зависимости от размера имущества налогоплательщика, ставка налога устанавливалась в процентах. Налогоплательщики объединялись в группы («симмории») — обычно из ста лиц, примерно равных по своему имущественному состоянию, для которых устанавливалась общая сумма налогового платежа, которая затем распределялась между ними по принципу пропорциональности. При этом наиболее состоятельные из этой группы лиц нередко брали на себя уплаты больших сумм налога, чем причиталось с них на основе принципа пропорциональности; соответственно, для других налогоплательщиков, входивших в эту же группу, размеры налоговых платежей уменьшались. Кроме того, примерно с 362 года до нашей эры в Афинах были выделены триста наиболее состоятельных граждан, которые обязались ежегодно вносить в казну авансом полную сумму этого налога, за всех его плательщиков — с тем, чтобы последние затем компенсировали им уплаченные за них суммы налога. Но есть основания полагать, что не все должники достаточно аккуратно выполняли эту свою обязанность, и «расклад» налога по факту еще более склонялся в счет этой группы состоятельных налогоплательщиков.⁶

Таким образом, в новом налоге уже вполне ощутимо проявлялась идея прогрессивности налогообложения (к этому следует добавить, что граждане, имеющие имущества на сумму менее 2 тысяч драхм (эквивалент примерно 11 кг серебра), от уплаты этого налога освобождались — как видим, полный аналог современного необлагаемого минимума).

Еще более подчеркнутым характер прогрессивности в налогообложении в Древней Греции показывает существование так называемых литургий. Под «литургиями» понимались личные материальные повинности, которые возлагались на наиболее состоятельных граждан, располагающих имуществом на сумму более трех талантов. Среди наиболее известных литургий можно назвать «хорегию» (организация хора и оплата его выступлений), «гимнасиархию» (оплата тренировок и соревнований борцов), «архитеорию» (обязанность за свой счет выступать представителем государства на официальных мероприятиях в других странах), и т. д. Наиболее обременительной считалась «триерархия» — обязанность полностью снарядить для военных действий мроское судно. Но при этом было установлено, что никто не может исполнять две литургии в один год или одну и ту же литургию два года подряд. Вместе с тем, обещание провести литургию — и затем не выполнить свое обещание считалось большим бесчестьем, как и вообще любые попытки обойти положения налоговых законов. В этих случаях власти, при полной поддержке общества, широко приняли весьма жесткие карающие санкции — вплоть до конфискации имущества.⁷

Демократический характер древнегреческих государств-полисов отражался также в широком распространении в них добровольных пожертвований в пользу государства и в практике проведения подписок на государственные займы. Например, некая Никарета из Феспии ссудила городу Архомену на проведение праздника Памбойтии сумму в 18 833 драхмы — без процентов, на срок проведения празднеств, под личные гарантии поручителей — «отцов города».⁸ И, как сообщает Аристотель, в Греции появились и первые «негативные (отрицательные) налоги»: за участие в народных собраниях граждане получали из государственной казны по 1 драхме — в обычном собрании, и по 1,5 драхмы — в главном собрании.⁹

В эллинистическом Египте уже появились и налоги на отдельные виды доходов: так, в 3-м веке до нашей эры в Египте взимался налог на доход от сдачи в аренду помещений — по ставке в 5% от суммы этого дохода. Уже был необлагаемый минимум — поскольку налогом облагались только собственники недвижимого имущества и предпринимательских (пускаемых в финансовый и торговый оборот) денежных капиталов и уже имела место дифференциация налоговых ставок в зависимости от вида дохода (пока без применения шкалы прогрессии роста налоговых ставок).

Эллинистический Египет отличался также и замечательными инновациями в сфере налогового администрирования. Так, в отношении натуральных податей в Египте была введена практика откупов — при которой государством назначались, из состоятельных граждан, откупщики, в обязанности которых входил сбор продуктов в счет натуральных податей, их переработка и продажа розничным торговцам, и затем передача выручки в государственную казну при этом государственные чиновники строго контролировали как статьи издержек таких откупщиков, так и цены, по которым они реализовали переработанную продукцию.

В эллинистическом Египте был создан и первый в истории налоговый кодекс — «Податный устав Птолемея Филадеьфа». Хотя до нас он дошел в неполном виде, поражает его вполне современная структура и четкость изложения установленных норм и правил.¹⁰

Первая часть — то, что сейчас называется «налоговое администрирование» — Раздел 1. «Сдача налогов на откуп». В этом разделе четко прописан порядок заключения договоров на откуп налогов, перечислены права и обязанности всех сторон по договорам, определена ответственность за своевременную передачу собранных налогов в государственную казну (в случае «утайки» налогов — штраф в пятидесятикратном размере). Установлены даже твердые размеры оплаты труда работникам, нанимаемым откупщиками (инспекторов (контролеров), сборщиков налогов, их помощников, учетных работников, и т.д.).

Отметим, что царским чиновникам особой статьей предписано принимать от откупщиков суммы собранных налогов строго в соответствии с договором и с выдачей письменных расписок (никаких «откатов» и никаких «левых» платежей). При этом государственным чиновникам и судьям категорически запрещено заниматься откупом налогов.

Вторая часть — Раздел 2. «Апомойра» — объединяет в себе вопросы оценки налоговой базы, ведения налогового учета и начисления налогов. В этом разделе указаны налоговые ставки (одна шестая — от произведенного вина и продукции садоводства и десятина с урожая других культур), расписан порядок реализации откупщиками продукции, собранной в счет налогов, и методы контроля за этими операциями. Установлено, что если продукты проданы по ценам, выше указанных договором откупа, то прибыль делится между откупщиком и казной в пропорции, определенной договором. В случае же продажи с убытком, вся его сумма относится на счет откупщика.

Четко произведено функциональное распределение обязанностей всех участников налогового процесса: налогоплательщики должны регистрировать свои участки и свои производительные мощности по производству вина одновременно в государственном реестре («у царских писцов») и у откупщиков; царские писцы проверяют отчетность откупщиков на соответствие числу налогоплательщиков (по зарегистрированным участкам и производственным мощностям); царские казначеи принимают налоговые платежи и контролируют результаты реализации собранных в счет налога натуральных продуктов откупщиками. Характерно, что храмы, имеющие право на сбор налогов на своих «подведомственных» землях, также обязывались представлять государственной казны точные сведения о объемах полученных натуральных податей (вина) и денежных платежей (серебряной монетой).

Третья часть, Раздел 3. «Монополия на масло», определяет механизм действия государственной монополии в отношении растительных масел. Установлено, что производители различного рода растительных масел (сесамного, шафранового, кротонового, тыквенного, льняного и лампадного) обязаны продавать его государству по твердым ценам. Скупать масло в счет таких обязательных поставок должны налоговые откупщики. Государство затем передает собранное масло для продажи через частных торговцев — но не выше нормативных максимальных цен, устанавливаемых ежегодно государством. Государство также берет на себя обязанность снабжения производителей необходимым семенным материалом.

При этом за государством закреплена и монополия на импорт масла. В случае контрабанды масла из-за рубежа или тайной переработки семени на масло, или приобретения масла у других лиц, кроме зарегистрированных частных торговцев, устанавливалось наказание в виде конфискации всей партии масла, а также наложение штрафа в 3 таланта и при неплатежеспособности виновного — тюремное заключение. использования

Интересно также привести нормы, противодействующие проведению злоупотреблениям правом проведения «выездных» проверок налоговыми откупщиками: если в результате обыска никаких нарушений или контрабандных товаров не обнаружено, то проверяемый налогоплательщик имеет право потребовать от откупщика принесения «клятвы» (присяги) — в храме или царском суде — что обыск производился на законных основаниях и «без примеси» каких-либо «посторонних соображений». Если же такой клятвы откупщиком не будет совершено либо непосредственно в день обыска, либо на следующий день, то откупщик должен будет уплатить налогоплательщику компенсацию в размере двойного стоимости товара (продукта), который предполагалось найти в результате проведенной поверки.

В Египте была также реализована идея единого государственного (царского) банка. Этот банк — под перенятым у греков названием «трапезы» — подчинялся непосредственно министру финансов, его отделения были во всех городах и даже в крупных деревнях страны. Через отделения этого банка собирались все налоги, проводились все операции в связи с арендой имущества, выплата окладов чиновников. Царский банк также проводил и операции по приему частных вкладов и выдаче кредитов. Операции по обмену иностранной валюты на местные деньги производились по единому твердому курсу, установленному государством, при этом операции с иностранной валютой были закреплены монопольно за центральной конторой этого банка, расположенной в Александрии.¹¹

Древний Рим открыл эпоху строго кодификации законодальества: уже во 2—1 веке до н.э. в нем сложилась стройная система правовых норм, составившая сохранившее значение до сих пор «римское право». В 6-м веке н.э. в Византии эти нормы были сведены в едином документе, получившим название «Кодекс Юстиниана». До нас дошли также сочинения ряда авторов, писавших на темы управления и финансов. Наиболее известны сочинения Катона Старшего (234—149 гг. до н.э.).

Катон Старший еще задолго до физиократов выступил с тезисом, что единственный «правильный источник» богатства — это ведение сельского хозяйства, он также составил список 10 правил («заповедей») «достойной жизни человека», и первая из них — обязанность зарабатывать деньги. При этом профессиональное занятие торговлей (чревата излишними рисками) или денежными операциями (ссуды под проценты — неблагопристойное дело) Катон совсем не жаловал и в своей законодательной практике выступал за повышение цен на предметы роскоши и применение прогрессивного налогообложения.¹²

Отметим также, что и современная статистика выросла из учета земель (земельные кадастры) и проведения описей населения (цензов). И характерно, что и те, и другие имели своей первоначальной причиной именно налоговые цели.

В Древнем Риме первая перепись населения была проведена Сервием Туллием в 550 году до нашей эры — и дальше такие переписи проводились регулярно до 72 года уже нашей эры. При этом римские переписи населения имели строго имущественный характер: все свободные граждане Рима (рабы учитывались только как их «движимое имущество») делилось на 5 групп (сословий) в зависимости от своего имущественного положения и в учетные книги вносились сведения об имеющемся недвижимом имуществе, товарных запасах, домашнем инвентаре, драгоценностях и даже об одежде. Фактически каждый подлежащий переписи римский гражданин одновременно представлял и свою «налоговую декларацию» — причем вся эта процедура проходила гласно, на Марсовом поле, в установленный день, перед собравшейся публикой и после принесения письменной присяги на заявлении цензору об истинности и полноте всех сообщаемых сведений.¹³

Государственный бюджет в Древнем Риме в части доходов большей частью состоял из натуральных податей (tributum), поэтому широко была распространена система откупов. С появлением монет (монета — в честь богини Юноны — Монеты, или «Советницы») стали взиматься и налоги в денежной форме (vectigalia). В 3-ем веке нашей эры в Риме был введен подушевый имущественный налог, который был впервые распространен и на женщин (по половинной ставке). Император Август ввел также налог на наследства — по ставке в 5% от суммы чистой стоимости передаваемого имущества. В 403 г. до н.э. был введен также налог на бездетных граждан.

В императорском Риме стали широко практиковаться раздачи денег гражданам (по праздникам, по завершении победоносных военных кампаний, и т.д.), малоимущим гражданам выдавались продовольственные купоны. Был сформирован специальный Фонд для выплаты пособий на содержание детей, который частично пополнялся и за счет частных взносов и пожертвований. Для солдат-ветеранов была создана специальная Пенсионная касса.

При этом отчеты о финансовой деятельности государственных органов как по расходам, так и по доходам, были открытыми и выставлялись на Форуме

В части налогового администрирования, кроме откупов и декларирования имущества гласно и под присягой, в Риме широко использовалась информация, полученная из других источников. В частности, рабам предлагалось «доносить на своего господина, если тот обманывает налоговое ведомство».¹⁴

В Древнем Риме пытались также и упорядочить взаиморасчеты по налогам: излишне взысканные или переплаченные налоги возвращались налогоплательщикам или могли быть оставлены в казне для зачета в счет последующих налоговых платежей.

Интересно, что именно в Риме периода республики произошел первый в истории ипотечный финансовый кризис, и его причиной как раз были алчность и безразборчивость банкиров. Последние взялись активно ссужать деньги на приобретение имений, убеждая клиентов в неизбежности роста их стоимости. При этом процентные ставки по займам достигали 24, 48 и даже 60 процентов годовых. Одновременно те же банкиры способствовали и инфляции, придерживая от возврата в денежный оборот золота и замещая его медной монетой. В итоге, как пишет Петроний, «рост баснословный процентов и переполнение (денежного оборота) медной монетой — эти два омута бедный народ завертели и съели».¹⁵

Отметим, что республиканские власти реагировали на кризис также вполне в современном духе: трибуны (выбираемые плебеями) предписали банкирам резко снизить процентные ставки по выданным кредитам, «заслуживающие доверия» должники получили беспроцентную помощь из государственной казны, под строгий контроль был взят выпуск неполноценных денег (медной монеты).

Со времен Августа в императорском Риме государственные доходы первоначально формировались из двух основных источников: подушевый налог, tributum capitis, который платили все граждане в возрасте от 12 до 65 лет, и поимущественный налог, tributum soli, составлявший 1% от общей стоимости имущества налогоплательщика (движимого и недвижимого).¹⁶ В период завоевательных войн поступлений от этих налогов было вполне достаточно, поскольку войны сами по себе приносили доходы, в виде сбора дани и конфискаций на завоеванных территориях. Но эти последние доходы носили разовый характер, между тем в империи резко стали расти расходы на управление, а затраты на содержание легионов в завоеванных странах уже не компенсировались первоначальными поборами и конфискациями, а введение новых налогов в пользу метрополии вызывало очередные бунты и восстания.

Императоры в этих условиях начали увеличивать налоги на землю — что подрывало сельскохозяйственное производство и вынуждало крестьян бросать свои угодья и перебираться в города, в городах был введен налог на ремесленников и розничных торговцев — chhrysargyron, который вызывал рост цен и сокращение производственных возможностей населения. Кроме того, практиковались «временные сборы» (на нужды армии) с населения мяса, кож, пшеницы, вина, масла. Из-за непосильных налогов распространилась практика продажи в рабство детей (позднее Диоклектиан свои указом запретил крестьянам продавать землю, несмотря на нехватку средств для уплаты налогов — что можно считать первым шагом к последующему феодальному закрепощению крестьянства).

Известный римский историк конца 4-го века н. э. Аммиан Марцеллин писал, что империя слабеет, и причинами этого являются рост налогов и засилье бюрократии.

Конфискации уже начались и среди римских граждан: императоры выбирали для этого из среды не близких ко двору особо богатых граждан, обвиняли их «в предательстве» и затем конфисковывали их имущество.

Новый источник дохода императоры нашли также в порче монеты (первый пример применения инфляционного налогообложения). Император Нерон в 64 г. н.э. сократил содержание серебра при перечеканке монет примерно на 10%. Во времена Марка Аврелия в денарии серебра было уже только 75%, Луций Септим Север довел долю примесей в монете до 50%. Затем император Каракалла провел денежную реформу, выпустив новую монету, под названием «антониан», с еще меньшим содержанием серебра, но удвоенного номинала. В результате к правлению Галлиена (260—268 г.) в «антониане» было уже менее 5% серебра. Соответственно, росли и цены: если во 2-м веке мера пшеницы стоила полденария, то в 3-м веке — уже 200 денариев.

В конце концов дело дошло до того, что обесцененные деньги не стало признавать и само государство: в последние века империи правительство все чаще отказывалось принимать деньги в уплату налогов и требовало платежей натуральными продуктами (или неоплачиваемым выполнением трудовых повинностей).

Но доходы населения далеко не успевали за ростом цен. Наоборот, производство сокращалось, вместо мелких крестьянских хозяйств, работающих на рынок, стали возникать гигантские латифундии, использующие наемную рабочую силу (или принимая на жительство разорившихся крестьян) и обеспечивающие продуктами в основном потребление своих хозяев.

При этом, чтобы сгладить рост социального напряжения, власти в добавок к проведению празднований и организации роскошных зрелищ, начали субсидировать цены на зерно, масло, соль, вино (первый образец «отрицательных» косвенных налогов) и затем перешли к прямой раздаче продуктов и денег населению. Все это привело к масштабным переходам населения из торгово-производительного сектора в сферу социального иждивенчества. Соответственно, разрушался институт семьи, свободные граждане заводили все меньше детей, и армия становилась не только наемной, но еще и формируемой из населения ранее завоеванных территорий.

Рыночное производство падало и уже не давало достаточно продукции даже для обеспечения нужд государства и армии. Диоклетиан уже был вынужден создавать государственные предприятия для производства вооружений и амуниции, затем упадок частной коммерции заставил учредить государственную транспортную компанию. В 3-м веке н.э. государство в Риме уже стало крупнейшим производителем и гражданской продукции, ему принадлежали шахты и каменоломни, крупные сельскохозяйственные угодья, оно контролировало цены в частном торговом обороте, а через систему обязательных госзакупок фактически государство выводило из рыночных товарных отношений также значительную часть формально независимых производителей.

Дальше все хорошо известно: государственный социализм римского образца становился все менее эффективным, денег на армию не хватало, легионы, набранные из иностранных наемников, начали грабительские походы на Рим, местное римское население, лишенное собственности и отлученное от своих прежних занятий, никакого сопротивления им не оказывало, а, наоборот, с охотой присоединялось к разбою и грабежам своих более состоятельных сограждан, не забывая очищать и государственные склады.

Последней попыткой решения проблем распадающейся империи стали действия императора Константина по переносу столицы на Восток, в Константинополь (подальше от «варваров»), примирению с христианами и конфискация богатств языческих храмов. Но этот последний удар по традиционным этико-моральным ценностям старого Рима принес лишь кратко-временную отсрочку, христианство только формально успело стать официальной религией Римской империи и в 476 году, дате второго разграбления Рима, рухнула не только империя, и вся поддерживающая ее социально-экономическая система, включая как остатки традиционного денежно-рыночного хозяйства, так и вытеснивший его анти-кризисный образец государственно-бюрократического капитализма «с человеческим лицом».

Таким образом, в Греции уже с 5-го века до нашей эры налогоспособность граждан определялась по их богатству и на деле реализовывалась концепция современного налога на крупные состояния, применялось понятие необлагаемого минимума, выделялась категория «крупнейших налогоплательщиков», сформировалось положение о недопустимости двойного налогообложения, действовала и имела широкую общественную поддержку развития налоговая этика, зародилось понятие «отрицательного налогообложения.

Далее, в эллинистическом Египте, во многом воспринявшем фискальную культуру Греции, уже в 3-и веке до нашей эры была реализована идея единой государственной расчетной системы, государственной монополии на валютные операции, казначейского исполнения государственного бюджета и государственного прямого, без использования услуг частных банков-посредников, сбора налоговых платежей.

В Древнем Риме формировались основы учета и регистрации граждан и их имущества, был введен налог на наследства, прогрессия при налогообложении стала уже привычной практикой, закладывались основы налогового контроля, стали широко применяться «отрицательные налоги». Рим также попробовал и образец государства «всеобщего благоденствия», перешел к наемной армии, даже сменил свои традиционные верования на религию завоеванного и, в конце концов, призвал на царствие «варягов», но это лишь несколько продлило его агонию. История потеряла великую империю, Рим потерял свою цивилизацию и свой народ, осталась только его «интеллектуальная собственность» в виде римского права и опыта государственного управления и налогообложения,

Мы выделим из всего этого наследия Древнего Рима два основных урока: как порчей денег можно разрушить рыночную экономику, и как налоги могут разрушить само устанавливающее их государство.

Имея перед глазами весь этот опыт, с удивлением читаем в работе Н. И. Тургенева «Опыт теории налогов», опубликованной в 1818 году, утверждение о том, что «Все системы налогов, существующие теперь в различных европейских государствах, имеют свое начало в средних веках».¹⁷ Можно, конечно, сделать скидку на то, что состояние налогообложения в начале 19-го века сильно отличалась от современной нам практики; многих важных видов налогов в те времена еще просто не существовало — НДС, социальные налоги, экологические налоги. Но проблема в том, что эта точка зрения как-то закрепилась и продолжает превалировать в трудах многих зарубежных и отечественных авторов. Так, Э. Селигман в 1908 году провел специальное этимологическое исследования понятия «налога», в котором сразу начинает со средних веков: вначале — идея «дара» (лат. donum), затем — как просьба помочь, поддержать (нем. Bede, фран. Aide), далее — идея «жертвы» (нем. Abgabe), позже — выражение чувства долга (англ. Duty), еще позже — идея принуждения со стороны государства (фран. Impot), и наконец — просто требование «платить, сколько скажем (в англ. scot).¹⁸

Между тем, как мы уже видели, уже в Древнем мире вполне привычны были и «налог — пожертвование на общественные нужды», и «налог — добровольный взнос», и «налог — замена личной повинности гражданина», и «налог — поправка несправедливости в распределении богатств».

То же и в терминологическом ряду: к началу 20 века вполне уже вошли в оборот английские tax и rate, фран. contribution и нем. Steuer. Однако традиционный подход сохраняется и, например, в одном из наших последних учебников, «Налоги и налогообложение», под редакцией М. В. Романовского и О. В. Врублевской («Питер», 2006, с. 17), опять утверждается, что в Древнем мире «понятия „налога“ еще не существовало».

Вместе с тем, необходимо признать, что в развитии налогообложения существует своего рода «провал», продолжительностью примерно в тысячу лет, когда в средневековой феодальной Европе высшие властительные феодалы (короли, князья, герцоги) предпочитали форму «кормлений» за счет феодалов нижестоящего звена, а последние жили за счет оброка, собираемого со своих крепостных крестьян. При этом постоянных государственных армий не существовали, а на случай войн каждый феодал должен был явиться на службу к своему сюзерену с полностью вооруженным отрядом и с необходимым запасом провианта и амуниции. При этом короли за измену или за неповиновение могли просто забрать поместье (бросив его владельца в тюрьму или даже казнив) и передать его другому своему вассалу.

Такие же «трюки» короли и вообще всякие «верхние» феодалы любили проделывать и в случае смерти своих вассалов — особенно, если у них не было наследников мужского пола. Поэтому «правильные», организованные формы налогообложения земельных угодий и имущества, передаваемого по наследству, уже вполне отработанные в странах Древнего мира, в Европе так долго и не находили применения — практически, вплоть до периода буржуазных революций.

Характерно, что в Англии — стране, так гордящейся своей приверженностью к традициям — «наследие» Средневековья, связанное с не восприятием норм римского права, относящимся к недвижимости, живо до сих пор. Так, в этой стране гражданский и коммерческих оборот земельных участков осуществляется либо в режима «лиз-хоулда» (арендного владения), либо «фри-хоулда» (свободного владения), а собственником всех британских земель формально все еще считается королева (точнее — «Британская Корона», вместе с присоединенными титулами — Королевы Шотландии, сюзерена Ирландии, и т.д.). При этом «свободное владение», если покопаться в документах, может показать ограничение сроком в 99 или даже в 999 лет, но на деле на эти моменты мало кто обращает внимание, поскольку Корона за участки «фри-хоулд», разумеется, никакой арендной платы не взимает. Прежде роль этой платы выполняла личная повинность владельца это поместья — служба при дворе (для первых сыновей, наследовавших титул и все поместье) и в армии или во флоте — для последующих отпрысков славного рода; сейчас ее заменяет ежегодная уплата налога на недвижимость и налоги на дары и наследства.

Но зато на всем протяжении этого периода становление новых организованных налоговых форм получила довольно бурное развитие в городах. Первоначально, это были дорожные и мостовые пошлины (многие современные города в Западной Европе как раз и выросли на базе прежних предмостовых таможен). Затем, по мере необходимости в городском благоустройстве (нужда в котором «вызрела» на самом горьком опыте — после того, как некоторые города не раз, и не два полностью вымирали в результате эпидемий, вызванных отсутствием канализации и употреблением плохой воды), появились первые формы самообложения, своего рода «продразверстки», когда основные городские сословия, гильдии, цеха, районы обязывались внесением некоторой суммы «паушального взноса» на финансирование городских нужд.

Далее этот «паушальный взнос» должен быть распределен между отдельными членами данного цеха или сословия, и здесь уже возникал вопрос — как делить эту сумму налога, по какому критерию. И вот уже их этой практики «городской налоговой разверстки» возникали разные конкретные налоговые формы, или — виды налогов. Между всеми поровну — подушевой налог, по количеству дверей — «по-дверный» налог, по числу окон — «по-оконный» налог, и т. д.

Но для бедных при такой «разверстке» бремя налогов часто оказывалось непосильным, а для богатых, которые в наибольшей степени пользовались всеми преимуществами проживания в городах, наоборот, практически неощутимым. Поэтому постепенно происходил переход к налоговым формам, учитывающим благосостояние налогоплательщиков. Для членов ремесленных цехов таким показателем обычно считалось число подмастерьев, учеников, наемных работников, для купцов — размер торговых помещений, складов, и вообще все суммы торгового капитала.

Во всей этой массе налогов мы сейчас не будем разбираться, выделим только появление налога на купеческий капитал, который и стал родоначальником сразу двух современных налогов — подоходного налога и налога на прибыль корпораций.

И, действительно, уже в самых первых образцах этого налога вполне зримо проявились все основные черты современных подоходных налогов: объект обложения имеет денежное выражение (денежную оценку); налог исчисляется в доле от денежной оценки объекта обложения и уплачивается также в деньгах (при том, что большинство налогов в те времена взимались «в натуре» и исчислялись с веса натурального продукта); объект обложения и его оценка объявлялись его собственником в порядке самодекларирования; за намеренное занижение этой оценки устанавливались определенные санкции и штрафы.

Дальше, когда проверки самодекларированного купеческого капитала дошли до инвентаризации товарных запасов на складах всем стало ясно, что этот показатель должен быть скорректирован на сумму обязательств хозяина этих товаров: часть их могла быть вообще приобретена в кредит, еще часть могла быть под арестом в обеспечение вынесенного решения суда, другая часть могла быть чужой собственностью и помещенной на данном складе в режиме «ответственного хранения», и т. д.

Чтобы учесть все эти нюансы, потребовался переход к «чистому капиталу», к концепции «чистого богатства», что уже потребовало развитой системы учета, с выделением активов, «наличного имущества», пассивов» — долгов и прочих всяких обременений, связанных с данным имуществом и вообще с его владельцем, и сальдо между этими двумя показателями, удостоверяющего реальный размер его состояния.

При изначально низких ставках обложения капитала этот налог оказывался вполне удовлетворительным, но с появлением в европейских странах постоянных армий (как следствие «постоянных» войн, вначале финансируемых за счет привлечения займов и кредитов, и уже затем — на этапе необходимости погашения этих займов и кредитов — выявилось, что всех имеющихся налоговых источников оказывается явно недостаточно) налоговые ставки пришлось повышать. Но при обложении капитала возникли обнаружились естественные пределы такого налогообложения — капиталы, вложенные в разные сферы деятельности, сильно различались по срокам своей окупаемости если, например, в торговле прибыль дают уже самые первые операции, при оборотах, занимающих недели или месяцы, то в промышленности первых прибылей приходится ждать иногда годами. А это означает, что у капиталов, вложенных в промышленную деятельность, на первых порах нет источника для уплаты налог на капитал.

Таким образом, следующим шагом — вынужденным — стал переход к обложению по доходам. Вначале — взамен налога на капитал, а затем, уступая требованиям справедливости при налогообложении, с распространением этого налога и на другие виды доходов. При этом долгое время сохранялись «островки» необлагаемых доходов (например, проценты, выплачиваемые по государственным облигациям — на чем так сильно нажились Ротшильды) и категории «неприкасаемых» налогоплательщиков.

К последним относились, например, представителя «грязных» профессий — ростовщики, банкиры, устроители азартных игр, частных «домов свиданий», лица, извлекающие доходы от различного рода незаконных операций. Сейчас с этим пережитком практически во всех странах практически покончено.

В США, правда, возник серьезный конфликт — когда правительство вначале запретило производство и продажу крепких спиртных напитков, а затем решило обложить налогами доходы от контрабандных операций с этими продуктами. Чикаго в эти годы превратился в один из центров организованной преступности, боссы преступных группировок практически подмяли под себя городские власти, назначали свои людей на посты в местной полиции, покупали судей, и т. д.

Подключение к борьбе против разгула преступности федеральных правоохранительных органов (ФБР) тоже не дало заметных результатов, поскольку все обвинения против преступников поступало в местные суды и там успешно разваливались. И закон о федеральном подоходном налоге стал последним средством, которое дало, наконец, результат. Но для этого пришлось принять специальное решение Верховного суда США, которым было дано статутное опровержение аргумента, который пользовался один из обвиняемых в организации торговли контрабандных спиртным на территории США, известный гангстер Альфонс Капоне — «поскольку я не имею законных доходов, то я и не обязан платить законные налоги». Свои решением Верховный суд США четко разъяснил, что самого факта получения дохода достаточно, чтобы для его получателя возникало обязательство: а) заявить об этом доходе налоговым органам; б) уплатить с этого дохода установленный законом налог. С этих пор в США законодательство о подоходном налоге стало одним из важнейших инструментов борьбы с экономической преступностью (и не только экономической: например, известные случаи его использования при выявлении и преследовании иностранных шпионов).

Что же касается «неприкасаемых» налогоплательщиков, то последним из них в развитых странах стала, кажется королева Великобритании Елизавета Вторая — которая в конце 1990-х годов решила добровольно снять с себя эту привилегию.

Налог на капитал «вырос» из налога на землю и вначале применялся как налог на общую сумму имущества, как недвижимого, так и движимого. Но затем богатые земельные собственники, как правило, знатного происхождения, стали добиваться для себя исключения из налогообложения, мотивируя это возложением на них личных повинностей перед верховной властью (личная служба при дворе и в армии, снаряжение во время войн своих вооруженных отрядов, регулярное предоставление «постоя» королю и его свите, и т.д.). Поэтому в Средние века налогообложение земельных поместий потеряло свое прежнее фискальное значение (в какой-то мере его заместил на передачу поместий по наследству) и налог на капитал превратился в отдельный вид налога.

Как особый налог, налог на капитал особенно выгоден торговле, купечеству: уплатив раз налог с заявленного капитала, затем можно было как угодно быстро наращивать обороты и получать сколь угодно высокие прибыли, уже не облагаемые налогом. В промышленности оборот капитала значительно медленнее и кроме оборотного капитала нужны еще дорогостоящие средства производства, которые не окупаются в рамках одного производственного цикла и отдача от которых может затягиваться на годы, в течении которых предприниматель может встретиться с серьезными рисками как естественного, так и рыночного характера. Поэтому с развитием промышленности все большую поддержку получает идея замены налога на капитал подоходным налогом. Торговцы позже также стали выступать в пользу такой меры, поскольку в этом случае серьезно расширялась база налогообложения — налогом на капитал облагались только лица, оперирующие торгово-промышленным капиталом, а подоходный налог изначально объявлялся как «налог на богатых», независимо от происхождения и формы их богатства. Кроме того, уплата подоходного налога стала иметь и «цензовый» характер: в ходе буржуазно-демократических революций право избирать и быть избранным в органы власти предоставлялась только плательщикам подоходного налога.

Поэтому Е. Селигмен, профессор Колумбийского университета и автор фундаментального труда о подоходном налоге, опубликованном в начале 20-го века, обнаруживает первую трансформацию налога на капитал в подоходный налог только в 1451 году, во Флоренции. Налог catasto вначале был строго пропорциональным, но затем в нем было предусмотрено прогрессивное повышение размеров налогообложения и новый налог стал называться scala. Однако долго еще подоходный налог считался временным, «вспомогательным» налогом и только на рубеже 19—20 веков он распространился практически на все развитые страны и только после второй мировой войны подоходное налогообложение в целом стало играть ключевую роль в обеспечении доходной части бюджетной системы.

Внедрение нового порядка налогообложения — по доходу — потребовало уточнения ряда теоретических моментов в экономической и финансовой науке и разработки практических механизмов учета налогоплательщиков, выявления и оценки налоговой базы, взыскания налога. В дальнейшем потребовалось и создание системы контроля и проверки отчетности налогоплательщиков, разработка специальных методов борьбы против уклонения от уплаты налогов.

Изначально разрешение всех этих вопросов пошло по двум направлениям, из которых выросли две модели подоходного налогообложения — английская и прусская. Первая послужила образцом при введении подоходного налогообложения в США, во Франции и Италии, вторая укоренилась в немецкоговорящих государствах. Закон о подоходном налоге в России, принятый 6 апреля 1916 годы, был подготовлен в точном следовании германской модели.

Основными мотивами, подвигшими законодателей в строну принятия подоходного налога, были стремление обеспечить большую экономическую обоснованность, справедливость и эффективность налогообложения.

Что такое доход и почему он стал объектом обложения

Рассмотрев, таким образом, генезис и историческую эволюцию подоходного налога, пора обратиться к ключевому звену этого налога — к понятию самого «дохода». Начнем с того, что люди в разные времена понимали под «доходам», когда и почему «доход» стали считать в деньгах, и как этот счет и учет сделал из «дохода» современный и полноценный объект налогообложения. И тогда мы увидим, что не все и не всегда шло гладко, и что даже и сейчас дело с этим обстоит совсем не благополучно.

В Древнем Египте все было проще — там «доходами на небе и на земле» ведал сам бог Тор. Он и заложил в этой стране нормотворческую основу для регулирования налогообложения. Поскольку в Египте основным видом богатства была земля и основным продуктом производства — зерно, то именно зерно и стало основной мерой при торговых обменах, и, таким образом, стало выполнять и функции денег.

Поэтому объектом учета были обрабатываемые участки земли, которые заносились в специальные кадастры, которые приходилось регулярно обновлять — практически после каждого разлива Нила. Норма налогообложения определялась в весовом количестве зерна на единицу площади земельного участка — например, 5 мер зерна с одной аруры земли среднего качества.

Налоговое администрирование в Древнем Египте также осуществлялось жестко и эффективно. Сбор урожая осуществлялся под неусыпным надзором государственных контролеров и при этом весь урожай сразу отправлялся на государственные склады, где из него откладывалась доля налога (доля государства), а остаток возвращался земледельцу — собственнику участка.

Другим важнейшим продуктом материального производства был скот, которые в целях определения приплода переписывался (учитывался) раз в два года, с обязательным клеймением и занесением результатов в учетные (налоговые) книги.

При такой системе «доход» — как урожай зерна и как приплод скота — определялся зримо и материально и государство видело («ведало») сразу и всю «экономику» производственного процесса: каков урожай и приплод, сколько уходит на общественные (государственные) нужды и сколько остается населению. В целом же в древних царствах, экономика которых основывалась на земледелии, обычной нормой налогообложения считалась десятина — десятая часть урожая каждого года.

При этом в случае неурожая и других стихийных бедствиях власти могли оперативно производить перерасчеты в размерах собираемого налога или даже оказывать прямую помощь зерном из государственного резерва населению в районах, охваченных такими бедствиями. Отметим, что в последующие периоды далеко не во всех странах государственные власти проявляли такое здравомыслие: вспомним хлебные и соляные бунты в Европе, продразверстку в Советской России, и т. д.

С появлением первых металлических денег (первые серебряные монеты появились в Лидии, на восточном берегу Средиземного моря, в конце 7-го века до нашей эры) и банков (примерно с 5-го века до нашей эры профессия банкиров — трапезитов известна в греческих городах-государствах, а до них функции хранения денег выполняли храмы) учет и сбор налогов встали на новую основу.

Во-первых, появилась возможность унифицировать в деньгах сметы государственных расходов, исчисление и сбор налогов, учет и контроль за объектами обложения. Основной денежной единицей в Греции стал «талант» (в переводе — «чаша весов», составляющая примерно 32 кг серебра), подразделявшийся на 60 «мин» («камней») или 6 тыс. драхм. Примерно в этот же период, в 514 году до нашей эры в Вавилоне стала чеканиться золотая монета, дарик, вполне современного стандарта, с содержанием золота в 8,4 г. После этого, примерно на протяжении двух тысячелетий, Восток так и придерживался золотого стандарта, а Запад — серебряного, пока Испания не стала завозить золото в больших количествах из своих американских колоний и не были открыты и начали разрабатываться крупные новые месторождения золота в Калифорнии, Южной Америке, Австралии и России (и тогда мир перешел к золото-серебряному стандарту, просуществовавшему вплоть до первой мировой войны).

Во-вторых, стало возможным в единой денежной мере оценивать богатство — как сумму имущества состоятельных граждан (сообщалось, что одним из богатейших людей в Афинах 4-го века до нашей эры был банкир Пасион, накопивший капитал в размере 39 талантов),¹⁹ производить оценку чистой стоимости частных богатств (при банкротствах и для передачи имущества по наследству — когда наряду с имеющимися в наличии активами необходимо считать и суммы накопленной задолженности) и рассчитывать изменения в сумме богатства частного лица — как база для исчисления налогов, взимаемых на регулярной, ежегодной основе.

В-третьих, банки впервые ввели в практику взаимные безналичные денежные расчеты (хотя, как свидетельствует Свод законов царя Хаммурапи, найденный в виде записей на базальтовом столбе только в 1901 году, в древнем Вавилоне безналичные расчеты могли осуществляться и в зерне)²⁰ — что позволило не только экономить на объеме необходимой для торгового оборота металлической монеты, но и рационализировать составление и исполнение государственных смет, а также и проведение расчетов по налогам.

Как показывает профессор Г. И. Болдырев в своей работе «Подоходный налог на Западе и в России» (1924 г.), перед законодателем встал вопрос определения вообще понятия «доход» (которое в данной работе рассматривается особо) и выбор между такими его разновидностями, как «валовой доход», «чистый доход» и «свободный доход».²¹

«Валовой доход» И. Г. Болдырев определяет как «совокупность ценностей», оказывающихся в собственности человека в результате его труда или занятия предпринимательской и иной хозяйственной деятельностью. «Чистый доход» можно получить, если вычесть из валового дохода все затраты, которые произведены с целью получения этого валового дохода.

При этом важно иметь в виду, что оба эти показателя дохода должны иметь четкую привязку к конкретному отчетному периоду. Идеально — это полный цикл хозяйственной деятельности. Поскольку изначально налогообложение основывалось на изъятии продукции сельскохозяйственного производства, то таким базовым отчетным периодом стал год — с началом и концом, определяемым гео-климатическими условиями каждой страны. Торговые обороты, составляющие месяцы или даже недели, вполне укладываются в этот отчетный период, а вот с промышленностью дело сложнее.

Действительно, производительность (рентабельность) промышленного капитала в значительной степени зависит от выбора отчетного период и если в рамках этого периода производственный цикл не завершен и капитал не вернулся полностью к его собственнику, то определить доход на капитал применительно к годовому периоду просто невозможно. А производственный цикл в промышленных отраслях практически всегда — больше года и может достигать даже 5, 10, 15 лет.

Если законодатель пожелает полной точности, то он должен ждать весь этот период и только по его истечении подводить итоги — какой доход получил предприниматель — собственник за этот период и сколько он должен заплатить налога. А казна все эти годы должна обходиться без налоговых платежей этого предпринимателя. Естественно, государству такой вариант не может понравиться и тогда был выработан достаточно искусственный механизм ежегодного и постоянного списания части стоимости использованного средства производства, с «разнесением» этих платежей на весь период его «жизнедеятельности».

Сразу оговоримся, что этот механизм — чисто учетно-фискального свойства, к реальной жизни он может иметь весьма отдаленное отношение. К примеру, установлено, что конкретный станок переносит свою стоимость на затраты производства равными долями в течение пяти лети в учете все это точно так и отражается — независимо от того, что в реальности этот станок может использоваться не пять, а 7, 10 лет, или что изнашивается он, в связи с характером его эксплуатации, вовсе не равномерно, а какие-то годы очень интенсивно, а потом — слабее, или наоборот.

Сейчас для целей налогообложения используются еще более «продвинутые» схемы или методы учетного списания амортизационных отчислений — например, метод ускоренной амортизации, когда в первый же год эксплуатации производственного средства на издержки списывается до 50% его стоимости. Ясно, что в жизни такого не бывает, однако такой метод дает возможность предприятиям создавать и накапливать значительные финансовые ресурсы для ускоренного технического перевооружения или для внедрения инноваций.

Разумеется, такие условные учетные приемы не позволяют в промышленности выявлять точные размеры дохода для каждого отчетного периода — по крайней мере, с той экономической точностью, как это имеет место в торговле и в любых других видах деятельности с укороченным «циклом производства». Поэтому конкретные правила начисления амортизационных отчислений для промышленных отраслей (иногда говорят: «амортизационная политика государства») всегда определяются на базе некоторого консенсуса, в основе которого лежит учет интересов казны (наполнения бюджета доходами) и соблюдение интересов предпринимателей (в части определения темпов и зарактера модернизации его производства).

Следует, что эта в общем-то не очень сложная «механика», к сожалению, остается все еще темным местом для российского законодателя. У нас до сих пор закон позволяет предпринимателям «рисовать» какие-то суммы амортизационных отчислений, списывать их как вычеты из облагаемого дохода — и затем распоряжаться этими средствами, как ему заблагорассудится.

Но такое возможно только в России. Во всем же остальном мире есть крайне жесткое правило: к вычету из дохода, определяемого для целей налогообложения, допускаются только те суммы из начисляемой учетным путем амортизации, которые реально резервируются предприятием и затем также реально используются на цели возмещения износа или замены амортизируемого средства производства.

Если же эти оба ограничения не соблюдаются, то предприятие может показывать любые учетные списания, представлять любые обоснования для расходования средств из состава начисленной амортизации, но налогового вычета оно на эти суммы не получит и расчет налога для этого предприятия ведется, как если бы оно никакой «амортизации» вовсе не начисляло.

Вернемся опять к «чистому доходу». И этот «чистый доход», как подчеркивает И. Г. Болдырев, все еще не есть доход облагаемый. Из этого «чистого дохода» необходимо вычесть еще «сумму, потребную для удовлетворения всех потребностей этого лица (понимая под таковыми и содержание семьи, нуждающихся в помощи родственников, расходы на дела общественные и благотворительные)» — и только тогда мы «получим в результате ту часть дохода, на которую увеличивается первоначальный капитал в конце всего описанного процесса. Сумма, на которую увеличивается первоначальный капитал лица, и есть его «свободный доход». И далее И. Г. Болдырев со всей определенностью заявляет, что объектом обложения может быть только этот «свободный доход» (он также уточняет, что в состав облагаемого «чистого дохода» лица должны включаться и любые другие «случайного характера»: дары, наследства, выигрыши в лотереях и в азартные игры, и т.д.).

В обоснование своей правоты И. Г. Болдырев ссылается на позицию экономической науки и приводит мнение такого авторитетного исследователя, как А. Свирщевский, который писал: «Объектом подоходного налога, тем видимым предметом, на который должен падать и с величиной которого должен соизмеряться подоходный налог, служит всякий действительный личный свободный доход податного субъекта с включением несамостоятельных доходов лиц, принадлежащих к его семейству».

Далее И. Г. Болдырев признает, что законодатель и в России, и в других странах в полной мере идеей «свободного дохода» как объекта обложения подоходным налогом, в общем-то, «не проникся», и предпочел остановиться на стадии «чистого дохода». Вместе с тем, принцип необложения налогом прожиточного минимума лица является определенным сдвигом законодателя в сторону концепции «свободного дохода».

Со своей стороны отметим, что в принципе исключения из обложения прожиточного минимума налогоплательщика одновременно — и в одну сторону — сошлись аргументы теории, социальной справедливости и налоговой эффективности (что случается, по правде говоря, очень редко).

Взгляд экономической науки здесь ясен: если человеку не дать возможности удовлетворять свои жизненные возможности и просто, наконец, восстанавливать затраты своей физической и умственной силы, то он не сможет далее работать, получать доходы и вообще перестанет быть и живым, и налогоплательщиком.

Социальная справедливость говорит о том, что потребление и так во всех странах облагается косвенными налогами, и больше всего платит этих налогов тот, кто весь свой доход расходует на потребление. А это как раз люди, получающие самые невысокие доходы. И брать с этих невысоких доходов дополнительно еще подоходный налог — значит, неоправданно и непомерно увеличивать и так уже существующую фискальную несправедливость.

И, наконец, налоговая эффективность. Почти единодушно исследователи и практики во всех странах пришли к выводу, что привлекать к налогообложению малые доходы трудно, затратно и чревато конфликтными ситуациями при осуществлении необходимых контрольных мероприятий.

Укажем, что при введении подоходного налога этого концептуального подхода придерживались законодатели практически во всех странах. Так, в начале 20-го века в Англии необлагаемый минимум дохода составлял 160 ф. ст. в год, во Франции — 5 тыс. франков, в Германии — 900 марок, в США — 3 тыс. дол., в России — 850 руб. по закону 1916 г. и 120 тыс. руб. по закону 1922 г. Кроме того, в Англии дополнительно увеличивали этот необлагаемый минимум скидки на детей, в Германии для лиц, имеющих на своем иждивении детей несовершеннолетнего возраста, предусматривался перевод на пониженную шкалу налогообложения.

В СССР, как известно, необлагаемый минимум составлял 840 руб. в год (70 руб. в месяц), а функцию понижения налогового бремени для лиц, имеющих детей, играла надбавка в 6% для бездетных граждан (последние облагались налогом по совокупной ставке в 19%).

Подчеркнем, что вся эта аргументация сохраняет свою силу и для наших дней. Правда, сам термин «свободный доход» у нас как-то не закрепился. В западных экономических учебниках можно встретить термин «располагаемый доход», но он означает нечто иное — всю сумму дохода, полученного лицом за отчетный период, которую он может использовать на потребление и на накопление.

При этом остаются вопросы и сомнения, которые до сих пор не находят адекватного ответа. Так, остается сомнение в отношении необходимости применения необлагаемого минимума к лицам, получающим только пассивные, незаработанные доходы — в виде дивидендов, процентов по банковским вкладам, и т. д.

Есть вопросы также и относительности обоснованности применения единого необлагаемого минимума дохода для человека на всех этапах его жизненного пути. Очевидно, что когда человек только начинает работать, заводит семью, у него рождаются дети — у него одни жизненные потребности. Дети вырастают и начинают жить своей жизнью — жизненные потребности у их родителей меняются. Люди стареют, начинают болеть — необходимые жизненные потребности опять меняются.

Так и режим обложения по «чистому доходу». Когда в каком-то отчетном периоде такой доход есть, есть «прибыток» капитала, человек должен платить подоходный налог. А если в другом отчетном периоде у него обнаруживается негативный «чистый доход», убыток капитала, то по логике вещей уже государство должно платить ему «налог» — и в сумме, соразмерной его убытку. И на самом деле такой порядок в законодательстве существует — например, в отношении зачета прибылей и убытков при операциях с ценными бумагами и как возможность переносить текущие убытки предприятия на его прибыли в будущие периоды. Почему тогда и не распространить такой порядок и на обычные доходы граждан?

Остаются и вопросы в отношении налогообложения «доходов» юридических лиц. На самом же, в прямом экономическом смысле юридические лица, конечно, никаких «доходов» не имеют — поскольку, с точки гражданского права предприятиями представляют не субъектов, а объекта права, они в самом прямом смысле слова не могут быть собственниками (и налогоплательщиками!), поскольку сами являются объектами собственности, и в самом лучшем случае, по факту, могут служить только в качестве «складов» доходов для физических лиц.

Тем не менее, юридические лица во вех странах облагаются налогами. И в объяснение этой практики обычно приводят следующие два фискально-технических аргумента.

Первый — что весьма трудно и затратно выделять доли всех собственников в общей сумме доходов предприятия. Но этот аргумент очень слаб, поскольку налоговые органы сейчас уже расчеты делают — например, для партнерств и для еще более «темных» в правовом смысле частных фондов и трастов. Необходимость в этом уже есть и с чисто фискальной стороны дела — поскольку сейчас налоговые органы всех стран теряют значительные суммы потенциальных налоговых доходов из-за практики перевода титула собственности компаний в зарубежные оффшорные центры и «налоговые гавани».

Второй аргумент — что сохранение налогообложение на уровне предприятий — юридических лиц стимулирует частные инвестиции и содействует повышению доли накопления в национальном доходе — поскольку для лиц, подпадающих под повышенные ставки обложения прогрессивным подоходных налогом, режим обложения корпорационным налогом представляет своего рода «налоговое убежище» от применения к ним подоходного налога.

Но пока реального позитивного эффекта такого рода никто из исследователей этого вопроса еще не выявил; напротив, мы видим, что в реальности огромные суммы накопленных капиталов и доходов «инвестируются» в международные валютные операции, в финансовые спекуляции, и т.д., а не в предприятия, занимающиеся производственных полезных товаров и услуг.

И кстати мы можем привести пример Эстонии, которая решила эту проблему разом — фактически отменив корпорационный налог и установив, что капиталы, вложенные в фирмы и компании, не облагаются никакими налогами, пока они остаются в обороте этих фирм и компаний. А налог уплачивается только тогда, когда собственники этих капиталов в какой-либо форме начинают изымать свои капиталы из оборота своей компании. Есть и другие, не менее важные проблемы, о которых дальше будет еще сказано.

И все же, насколько все эти показатели пригодны для целей формирования системы налогообложения и какие из них наиболее близки к понятию «экономической выгоды» и могут быть использованы для учета «налогоспособности» плательщиков налогов?

Как очевидно, «впрямую» понятию «дохода» для фискальных целей наиболее близко соответствует прибыль. Действительно, по правилам учета прибыль любого предприятия (не обязательно имеющего корпоративную форму, но «предприятия» — как отдельного «бизнеса», «дела») рассчитывается как все поступления от продаж минус расходы, связанные с этими продажами (производственные затраты плюс издержки торговли), плюс прирост вложенного капитала (с ограничениями, определяющимися особенностями конкретных систем учета: амортизация рассчитывается по усредненным нормам, нереализованный прирост капитала не учитывается до момента реальной продажи активов или ликвидации предприятия).²²

Этот вывод усвоен и принят законодателем, и в результате им введен налог на прибыль компаний, который, как показывает практика, удовлетворительно решает задачу учета «налогоспособности» плательщика налога. Действительно, и правила расчета облагаемого этим налогом дохода (как чистое сальдо отчетного баланса предприятия, с возможностью формирования необлагаемых налогом фондов и резервов), и размеры налоговой ставки (как правило, не более 25% — 30%) позволяют предприятиям не просто продолжать свою деятельность, но и развиваться, а их собственникам, как минимум, не терять вложенный в них капитал.

Теперь спустимся до уровня домохозяйств и отдельных граждан. Те и другие облагаются единым налогом — налогом на личные доходы граждан, объектом обложения которым является всех сумма доходов, полученных налогоплательщиком. Как же здесь обстоит дело с соответствием понятию «экономической выгоды»? В экономической науке все доходы граждан принято подразделять на три основные группы (или категории) доходов:²³ а) «заработанные доходы»; б) «пассивные доходы»; в) «даровые доходы».

Начнем с группы «даровые доходы». В нее включены все случаи получения налогоплательщиком денежных средств, имущества, иных активов, и т. д. на безвозмездной основе, без приложения им каких-либо усилий и без осуществления каких-либо затрат: в порядке наследования, дара, выигрыша в лотерее, и т. д. Как очевидно, все эти доходы отражают реальный факт получения налогоплательщиком «экономической выгоды» и полностью могут быть обложены налогом без нанесения ущерба его жизнедеятельности. Законодателем все это учтено и все эти дары и поступления обычно облагаются налогом по самым высоким ставкам (максимальные — для наследств, получаемых от дальних родственников — иногда достигали 90%). При этом, если активы передаются с обременениями (например, в залоге), то налогообложению подлежит только чистая их стоимость.

В группу «пассивных доходов» включены доходы от использования личных капиталов и другого имущества налогоплательщика в тех случаях, когда эта деятельность не представляет собой его профессионального занятия. Это — проценты по вкладам в банке, дивиденды, доходы от сдачи в аренду строений, земельных участков, выплаты по авторским правам и патентам, и т. д. Все эти доходы извлекаются без каких-либо трудовых усилий со стороны налогоплательщика и, как правило, не причиняют ему особых затрат. Если же такие затраты имеют место — например, на содержание сдаваемых в аренду объектов жилья, то эти затраты разрешает относить на уменьшение соответствующего получаемого дохода.

«Пассивные доходы», как очевидно, также соответствуют понятию «экономической выгоды» и подлежат налогообложению в полном размере.

«Заработанные доходы» включают в себя доходы, получаемые от активной деятельности налогоплательщика. Эту деятельность каждый налогоплательщик может осуществлять двумя способами: либо работая по найму у других лиц, либо осуществляя самостоятельную деятельность, с использования своего труда, или своего труда и капитала (случай извлечения доходов от использования только капитала рассмотрен в составе «пассивных доходов»).

Деятельность с использованием собственного капитала представляет собой индивидуальную предпринимательскую деятельность, ее продуктом и результатом является прибыль, которая, естественно, дает «экономическую выгоду» для предпринимателя, подлежащую налогообложению в уже рассмотренном порядке.

Самостоятельная (профессиональная) деятельность граждан осуществляется на основе их знаний и умений, ее примерами являются услуги, оказываемые адвокатами, врачами, архитекторами, дизайнерами, консультантами различного рода, специалистами по ремонту техники и строений, и т. д. При осуществлении этой своей деятельности они не только используют свои трудовые усилия, но еще и несут затраты: на приобретение инструментов, материалов, запасных частей, и т. п. Все эти затраты должны быть компенсированы, и налоговое законодательство, соответственно, предусматривает их вычет из цены оказываемых услуг, чтобы получить налогооблагаемый доход, который, для данного случая как раз и будет соответствовать понятию «экономической выгоды».

При этом, в случае использования своего труда человек должен компенсировать и свои затраты — как «рабочего инструмента», нуждающегося в уходе (питание, жилье, одежда, отдых, и т.д.), и только сверх компенсации этих затрат он может иметь доходы, представляющие для него «экономическую выгоду».

Подчеркнем, что в современной системе подоходного налогообложения сочетаются разные виды налогов и особых налоговых режимов и каждый из имеет свое, особое определение для своего конкретного объекта обложения.

Можно сказать, что в самом общем виде объектами обложения для всех этих видов налогов является те материальные выгоды, которые имеют предприятия и их работники от своей деятельности за определенный, отчетный период времени. И эти «выгоды» должны быть соответствующим способом выявлены, учтены и рассчитаны применительно к каждой, выделенной законодательством, категории налогоплательщиков.

И все это, как очевидно, является совсем не простой задачей. Рассмотрим, как эти вопросы регулируются в российском законодательстве.

Во-первых, само определение дохода как «экономической выгоды в денежной и натуральной форме» (как, например, установлено ст. 41 НК РФ) предполагает выявление «выгод», получаемых налогоплательщиком в натуре, не деньгами, и соответствующей их оценки, а требует также выделения в общей сумме денежных поступлений («приходов») той их части, которая соответствует «выгоде в денежной форме». Во-вторых, практика показала, что для налоговых целей необходима разработка особого концептуального подхода к определению «дохода», отражающего фискальный интерес государства — в отличие, например, от «прибыли» — для предпринимателя, «прироста имущества, капитала» — для инвестора, «распределяемого чистого дохода» — для членов партнерств, «дивиденда» — для акционеров, «позитивного денежного потока» — для кредитора, и т. д. Отсюда возникает и необходимость в применении специальных правил расчета этого «дохода» — а, соответственно, и контроле за их применением — включая как порядок его суммирования (поступления денежных средств, получение иных форм «экономической выгоды» за определенный налоговый период), так и порядок очищения полученного результата от транзитных переводов и иных поступлений, не приносящих «экономической выгоды» его получателю, а также от расходов, отчислений, комиссий и иных вычетов, связанных с получением конечного дохода.

Для выполнения всех этих контрольных функций, как очевидно, необходимо создание специализированных государственных — налоговых — органов, которые могли бы на постоянной основе следить за выполнением налогоплательщиками своих обязанностей по учету и декларированию своих доходов и уплате причитающихся с них налогов. Долгое время развитие этих налоговых органов осуществлялось на экстенсивной основе: расширением организационных структур, увеличением числа работников, ужесточением контрольных процедур (для преодоления противодействия налогоплательщиков, растущего по мере роста ставок налогов и повышения общего налогового бремени), и т. д. Соответственно, непрерывно росли и расходы государства на обеспечение работы налоговых органов. Одновременно также увеличивались и затраты налогоплательщиков на исполнение обязанностей, связанных с соблюдением норм налогового законодательства. В ряде случаев такого рода затраты достигали размеров, сопоставимых с суммой уплачиваемого налога.²⁴

Понятие «дохода» как «экономической выгоды» имеет еще и следующие ограничения. Во-первых, не всякое приобретение — чего-либо, в денежной, материальной или иной форме — является «выгодой». Так, можно получить по наследству или в виде дара дорогое имущество — крупную фирму, яхту или целый замок, но если активы обременены серьезными долгами, то «выгодой», для налоговых целей, будет считаться только чистый остаток стоимости этого имущества после вычета «лежащих» на нем долгов (и конечно возможно, что этого остатка, т.е., «выгоды», и вовсе не будет). И во-вторых, не всякая «выгода» обязательно будет считаться «экономической». Например, многие ученые, если бы поставили перед выбором — получить только звание лауреата Нобелевской премии или ее денежный эквивалент, выбрали звание, но не деньги (и. может, были бы правы и с экономической точки зрения), но для налоговых целей объектом обложения признается только полученная лауреатом денежная сумма премии, но не само лауреатское звание. Стоит также отметить, что и сам акт наделения человека активом, имеющим значение серьезной «экономической выгоды», не обязательно может считаться получением «дохода». Так, человека при рождении могут назвать Федор Шаляпин или Майкл Джексон, но не будет считаться получателем «дохода», пока не начнет извлекать для себя выгоды путем продажи или иного использования своего имени как торговой марки (товарного бренда).

Отметим, что в Оксфордском словаре «Экономикс» понятие «доход» (income) рассматривается в следующих семи вариантах.²⁵

Первый — это «сумма денег, которую индивид может потратить за определенный период, оставляя неизменной сумму своего капитала». Если же у лица нет — и не появилось — за данный период ни капитала (имущества), ни долгов, то «доход» — это сумма его денежных «приходов», в виде заработков и поступлений из других источников. Здесь же дается определение «реального дохода» — номинальная сумма денежного дохода с поправкой на инфляцию (обесценение денежной единицы, в которой ведется расчет денежного дохода).

И «налогооблагаемый доход» — это доход, скорректированный на сумму допущенных законом скидок и вычетов.

Второе определение «дохода» — «сумма денег, которую лицо может тратить постоянно, не затрагивая возможность поддержания этого же уровня своих расходов на неопределенно долгое время в будущем». Такой доход — своего рода прогнозный показатель, индивидуально определяемый для каждого лица в зависимости от его нынешней и будущей способности зарабатывать деньги, иметь другие новые источники дохода в будущем, и от политики государства в отношении тех выплат и пособий, на которые это лицо может рассчитывать в будущем.

Третий вариант — «денежные поступления предприятий и компаний». Но это скорее не «доходы», а «приходы», поскольку далее уточняется, что аналогией «дохода индивида» являются не эти «поступления», а «чистая прибыль», определяемая как разность между «доходами» и «затратами» предприятия за некоторый отчетный период.

Четвертый вариант — определение «дохода», как «макроэкономического агрегата, включающего в себя сумму индивидуальных доходов граждан, нераспределенные прибыли компаний и доходы от имущества, принадлежащего государству». Этот агрегат обычно называют «национальным доходом», или «чистым доходом общества».

Обычный метод его расчета — берется статистический показатель ВВП и к нему делаются две корректировки: вычитаются затраты «на потребление капитала» (амортизация) и добавляются сумма чистых доходов, полученных из-за рубежа.

Далее даются два, скорее, «производных» определения дохода: «приростный доход от изменения конъюнктуры спроса и предложения на рынке определенного товара» и «распределение дохода между различными социальными группами».

Особо выделим шестое определение, касающееся политики государства по воздействию на распределение доходов общества. Оксфордский словарь определяет такую деятельность как «поддержка доходов» и выделяет два основных направления в этой деятельности: социальные пособия, выплачиваемые за счет государственного бюджета, и механизм «негативного (отрицательного) подоходного налога», в котором «комбинируются элементы налогообложения и социальной поддержки населения». Конкретно этот механизм «негативного налогообложения действует, применительно к отдельному налогоплательщику, таким образом, что, когда он имеет доходы сверх определенного уровня, с них удерживается налог, а когда он получает доход ниже этого уровня, то налоговая служба возмещает ему потерю дохода встречным платежом («негативным налогом») точно до этого нормативного уровня дохода.

Таким образом, с экономической точки зрения «доход» как «экономическая выгода» понимается либо как возможность производить расходы, либо как возможность приобретать имущество, либо как возможность распоряжаться денежными средствами в иных целях (например, дарить их). Можно, конечно, предположить и вариант, когда некоторое лицо, получая нелегально крупные денежные доходы, никак их не «засвечивает» — просто их складывает их в тайники. В этом случае налоговые органы, разумеется, будут бессильны выявить доходы «по результату их использования». Но если учесть, что практически все экономические преступления совершаются с целью обеспечить их инициаторам (или их родственникам) существенно более повышенный уровень жизни, то немногие случаи особо скрытных преступников-одиночек (в группах преступников кто-то один из, как правило, быстро нарушает общую договоренность) на общую картину никак не влияют.

А теперь, наоборот, поднимаемся — на уровень общества. Возьмем наиболее общий показатель, с которым обычно и принято сравнивать общий размер налоговых изъятий в обществе — ВВП. С некоторыми оговорками, его можно представить как сумму доходов всех субъектов общества — граждан и предприятий. Сравнивая ВВП с суммой налоговых сборов, получают показатель, который представляют как отражающий размер налогового бремени общества в данной стране.

Насколько это правильно? Во-первых, если мы вернемся к понятию «экономической выгоды» (как единственно экономически законного объекта для налогообложения), то увидим, что в составе ВВП есть прибыли от предпринимательской и иной самостоятельной деятельности граждан — которые в понятие «экономической выгоды» вполне укладываются, доходы от капитала — которые нуждаются лишь в незначительных поправках, и заработки граждан, в которых к категории «экономической выгоды» может быть отнесена только некоторая их часть. Какая? По некоторым оценкам, от 30% до 50% — в развитых странах, и менее 25% — 30% — в большинстве развивающихся стран. Таким образом, когда говорится что доля налогов в какой-то стране составляет 40% и что налоговые ставки в этой стране установлены таким образом, что они примерно одинаковы для всех групп населения, на самом деле, если применить понятие «экономической выгоды», то оказывается, что в этой стране наемные работники платят, в виде налогов, относительно более высокую долю реальных доходов, чем группы предпринимателей и получатели доходов от капитала.

Во-вторых, и сама концепция, в соответствии с которой формируется и рассчитывается ВВП, существенно отходит от экономических принципов, заложенных в основу определения «экономической выгоды». Действительно, предприятие не получает «экономической выгоды», если распродает свои станки и увольняет своих лучших работников. Не получает «экономической выгоды» и домохозяин, продающий из дома мебель на вынос и деревья на сруб. Да, они получают приток денежных средств, но в ущерб своему состоянию (капиталу), и вместе с этим еще и подрывают основу своего развития на будущее (как если бы рыбак вместо продажи рыбы решился бы продать свои удочки).

А при расчете ВПП «в плюс» идет и вывоз невосполнимых природных богатств (растут доходы от экспорта), и строительство ненужных или просто неэффективных объектов и производств (зато в данном году выросли прибыли и заработки занятых в строительстве предприятий и граждан), и бегство трудоспособного населения в другие страны (вырастут переводы из-за рубежа — на содержание оставшихся в стране их семей, вырастет показатель ВВП на душу населения — если этот ВВП большей частью создается за счет продажи продуктов природы, а не труда населения).

Если же применить к этой ситуации понятие «экономической выгоды», то плюсы для страны и ее экономики надо считать только после того, как будут произведены вычеты на компенсации ущерба, нанесенного национальному богатству этой страны (фактически — ее общему капиталу) — в виде сокращения запасов ее природных богатств, уменьшения ее человеческого «капитала», формирования резервов на возмещение ущерба нанесенного природной среде, безвозвратного и некомпенсируемого вывоза за границу знаний, объектов культуры, накопленных прежними поколения народа, перевода за рубеж финансовых активов и пакетов акций предприятий, и т. д.

Если учесть все эти «движения» природного и народного богатства, что окажется, что сравнения ВВП разных стран между собой или соотнесения ВВП с суммами собранных налогов приводят к абсолютно ложным выводам.

Представим себе, что две страны получили в каком-то году ВВП по 500 млрд. дол., но одна из них при этом потеряла природного богатства на 200 млрд. дол. и ее еще безвозвратно покинули собственники половины ее акционерного капитала. А со второй из стран ничего из этого не произошло — но по показателю ВВП обе страны выглядят абсолютно одинаково благополучно!

И если в этих странах и налоги занимают одинаковую долю в ВВП, то экономическое и фискальное значение этого факта для каждой из этих стран будет разным, фактически — противоположным. В одной стране налоги взимаются «с роста», и даже если средства, собранные в виде налогов, используются в этой стране недостаточно эффективно, то они просто сокращают рост. А в другой стране те же налоги взимаются с процесса расхищения ее природного богатства, и как бы эффективно затем эти средства не использовались (во что, по правде, в данной ситуации трудно поверить), они этот процесс не только не тормозят, но, наоборот, даже ускоряют, подстегивают, исходя из простого соображения — то, что вывезено, еще раз не обложишь.

Какие же из всего этого можно сделать выводы?

Вывод первый — правильное определение понятия «доход» имеет не только чисто прикладное, фискальное значение, но и способно помочь более адекватно оценивать глобальные экономические показатели и вообще результаты проводимой экономической политики.

Вывод второй — понятие «дохода» как «экономической выгоды» следует сделать «сквозным» для всего налогового законодательства в целом — и все противоречащие этому моменты и нормы из всех остальных глав НК РФ исключить.

И вывод третий — восстановить, по примеру других развитых стран, в экономической теории и фискальной практике понятие «общественно необходимых издержек» труда и на конституционном уровне установить запрет на обложение ОНИЗ любыми видами налогов и сборов.

Пока же мы должны мириться с тем, что в современном подоходном налогообложении все эти вопросы остаются, а налоговая справедливость, эффективность налогообложения и простая логика от этого продолжают страдать.

Примечания

3

Тураев Б. А. «Бог Тот», Лейпциг, 1898 (цитируется по Малькова Т. Н. «Древняя бухгалтерия: какой она была?, М. 1995, с. 23—24).

4

Малькова Т. Н. «Древняя бухгалтерия: какой она была?, М. 1995, с. 25.

5

Гиро П. «Быт и нравы древних греков», Смоленск, 2000, с. 380.

6

Гиро П. «Быт и нравы древних греков», Смоленск, 2000, с. 379.

7

Гиро П. «Быт и нравы древних греков», Смоленск, 2000, с. 384—386.

8

Там же, с. 383

9

Малькова Т. Н. «Древняя бухгалтерия: какой она была?, М. 1995, с. 155, 158—9.

10

Цит по Хрестоматия по истории Древней Греции. Под редакцией Д. П. Калистова, М. 1964

11

Там же, с. 160.

12

Там же, с. 199.

13

Там же, с. 204.

14

Там же, с. 205

15

Там же, с. 219.

16

Везерфорд Дж. «История денег», М. 2001, с. 64

17

Тургенев Н. И. «Опыт теории налогов», М., 1937, с. 7.

18

Цит. по «Налоги и налогообложение», Питер, 2006, с. 17.

19

Малькова Т. Н. «Древняя бухгалтерия: какой она была?, М. 1995, с. 140.

20

Малькова Т. Н. «Древняя бухгалтерия: какой она была?, М. 1995, с. 99—100.

21

Болдырев И. Г. Подоходный налог на Западе и в России, Л. 1924, с. 27—28.

22

На самом деле, точный расчет, в экономическом смысле, «дохода» предприятия («от предприятия») возможен только после закрытия (прекращения) предприятия и после завершения всех расчетов с его кредиторами и дебиторами. Прибыль, рассчитываемая по правилам современного бухгалтерского учета, является только весьма приближенным показателем этого «дохода» — из-за разного рода свойственных этому учету ограничений (оценочные методы учета запасов, достаточно условные нормы исчисления амортизации, закрытие счетов на даты составления ежегодных балансов, формирование резервов, и т.д.). Однако здесь нет возможности вдаваться в эти особенности, поэтому равнозначность «дохода» и «прибыли» на уровне предприятия принимается просто за предположение, наиболее близкое к реальности.

23

См., например, Большой толковый словарь налоговых терминов и норм, Москва, 2002, статья «доход», с. 146.

24

Например, в странах ОЭСР расходы компаний на выполнение различного рода учетных и отчетных процедур, установленных государством, достигают 2,5% ВВП — при общей сумме вносимых ими платежей по корпорационному налогу, составляющей примерно 3,5% ВВП. понятие

25

Oxford Dictionary of Economics, 2003, p. 222—223.