Управленческий учет. Автоматизация учета и управления в малом и среднем бизнесе

Анатолий Анимица

В книге рассматривается создание систем управленческого учета и управления для предприятий малого и среднего бизнеса, Описывается подготовка экономистов, бухгалтеров, работников отделов информатики, а также перспективы развития систем учета.Книга может быть использована в качестве учебного пособия для студентов университетов и колледжей по специальностям «экономика», «организация и управление производством», «бухгалтерский учет», а также специалистам в области информационных технологий.

1. Что такое «управленческий учет»?

Корпоративное управление и информация для управления. Взаимосвязь управленческого, налогового, бухгалтерского и других специфических видов учета. Единство и противоречия различных видов учета, их согласование и обеспечение взаимного соответствия

В практической жизни предприятия присутствует сразу несколько видов учета, объективно отличающихся между собой предметом, целями, пользователями, методами и т.п., причем на первых этапах именно объективно.

Потому что это обстоятельство не всегда в полной мере осознается самими участниками процесса разработки и внедрения системы управленческого учета.

Как минимум, к таким видам учета относятся налоговый, кадровый, статистический, финансовый, управленческий, складской, логистический, маркетинговый учет, учет валютных и внешнеторговых операций и т. п.

Есть распространенное мнение (достаточно отобрать в Интернете публикации по строке запроса «разделение управленческого и бухгалтерского учета»), что эти виды учета должны быть разделены между собой в методическом, организационном и документарном планах, и тем самым якобы эффективнее будет реализован каждый из них (под эффективностью понимается отношение стоимость/результат), и тем более эффективной будет деятельность предприятия в целом.

Авторы с этим не согласны, и мы постараемся показать, почему.

Налоговый учет

С введением Налогового Кодекса было признано на уровне законодательства, что целью налогового учета является учет баз налогообложения и доказательство правильности налоговых расчетов. Вовсе не минимизация налогообложения, как можно было бы надеяться.

Если с помощью учетных технологий компания законным образом добьется снижения налогов — это не возбраняется. До момента, пока неизбежно не возникнет разница в трактовке тех или иных положений налогового законодательства у предприятия и налогового органа.

А мотивом для обнаружения такой разницы может быть желание тех или иных субъектов путем налогового преследования предприятия понизить его стоимость и затем завладеть активами успешного предприятия, не заплатив его владельцам положенной стоимости. Или не заплатив вообще ничего.

Потребителей у налогового учета два — налоговые органы и арбитражные суды. Второй потребитель становится все важнее — в числе пользователей систем разработки одного из авторов есть, например, предприятия, которые, детально и доказательно ведя учет своей внешнеэкономической деятельности, не только заставляли налоговую инспекцию возвращать экспортный НДС по суду, но и добивались уплаты штрафа за его несвоевременный возврат.

Можно сказать, что именно суды являются основным потребителем данных налогового учета, и сам налоговый учет должен строиться в расчете на них, а не на пагубную идею «договориться» с налоговой службой».

Если учет правильный и доказательный, это рано или поздно будет подтверждено со всеми вытекающими последствиями — и именно в суде. Но для этого у предприятия должно хватить ресурсов, чтобы не обанкротиться, дожидаясь восстановления справедливости.

Разумеется, полагаться на существование справедливого суда по меньшей мере наивно, но хороший налоговый учет может остановить излишнее рвение налоговой службы уже на ранних этапах, на подступах к предприятию, когда будет ясно, что просто так с предприятия лишнего не возьмешь.

Налоговый учет регулируется Налоговым Кодексом и документами, к нему относящимися. Он имеет самостоятельный документооборот (счета-фактуры для учета НДС, универсальные передаточные документы УПД, объединяющие счет-фактуру и товаро-транспортную накладную, книги продаж и покупок и т.п.), самостоятельные регистры, свои отчетные формы и т. д. Принцип ведения налогового учета — отражение всех событий и операций, так или иначе влияющих на базу того или иного налога.

Санкции за неправильное ведение налогового учета — доначисления налогов, штрафы и пени — не имеют в большинстве случаев верхнего порога и могут стать в совокупности сколь угодно большими. Кроме санкций и других экономических мер не редкостью является уголовное преследование высшего менеджмента и владельцев предприятий.

Поэтому система налогового учета должна быть построена так, чтобы никакое изъятие бумаг и компьютеров не могло лишить предприятие первичных документов — доказательной базы своей чистоты перед законом. Здесь неоценимую помощь могут оказать системы и процедуры электронной подписи и комплексы удаленного доступа к вычислительным мощностям налоговой учетной системы предприятия.

Предприятия малого и среднего бизнеса, особенно в случае, когда их много, проще защитить от рейдерских аппетитов захватчиков, применяющих в своем арсенале и налоговые претензии.

Повышенная трудоемкость захвата большой группы малых предприятий может явиться в ряде случаев решающим фактором разбиения бизнеса на независимые производственные единицы.

Множество независимых малых предприятий при этом, при правильной постановке учета, может использовать одну и ту же программную платформу на одной и тоже системе управления базами данных и на одном и том же комплексе технических средств — главное, чтобы этот комплекс территориально, физически и юридически никак не был связан с этой группой малых предприятий.

…Время является безвозвратно расходуемой величиной, и в одну реку невозможно ступить дважды, как сказал Гераклит Эфесский, поэтому торжество справедливости после многих лет необоснованных судебных преследований не восстановит эту справедливость, и предприятию необходимо заранее принимать меры, обеспечивающие неуязвимость своей системы налогового учета.

Финансовый учет

С точки зрения распространенной теории целью финансового учета является сбор и предоставление информации для внешних по отношению к предприятию потребителей, и прежде всего — для акционеров, кредиторов (банков) и разного рода инвесторов.

Получается, что финансовый учет — это «фасад» здания компании. Финансовый учет регламентируется в нашей стране Законом о бухгалтерском учете, министерством финансов и некоторыми другими органами (в рамках предоставленных законодательством полномочий).

Это — наиболее проработанный (так называемые Правила бухгалтерского учета ПБУ¹³, разного рода общегосударственные, отраслевые и ведомственные правила, методические указания и рекомендации, а также учебники и материалы в периодической печати и Интернете), регламентированный, развитый на сегодняшний день вид учета.

Грамотные банки и инвесторы предпочитают пользоваться не столько публичной информацией и полученными от официального финансового учета показателями, сколько собственноручно полученной и систематизированной информацией — от периодических балансов и отчетов и аутсайдерской управленческой) информации до собственной интуиции или косвенных оценок. Поэтому данные официального финансового учета не покрывают всех информационных потребностей инвесторов и кредитующих банков, а роль финансового учета является вспомогательной.

Польза предоставляемых государственным органам отчетных данных финансового учета тоже не должна быть абсолютизирована, поэтому к ней добавляются различные формы дополнительной отчетности, например, статистической.

Управленцы компаний тоже не всегда доверяют этим данным, поскольку принципы финансового учета, особенно откорректированные в силу многолетних традиций по правилам «поменьше информации — поменьше вопросов и налогов», снижают их управленческую ценность.

Конечно, финансовый учет можно построить так, как предлагают некоторые теоретики — чтобы там была правда, только правда, и ничего кроме правды — тогда он будет совпадать с управленческим учетом. В результате получается, что ведение финансового учета имеет своей целью «всего лишь» спокойствие компании. И чем меньше средств и усилий тратится на ведение этого учета при сохранении необходимой целостности «фасада» — тем лучше.

Авторы полагают, что правильно будет обеспечить такую полноту и доказуемость финансового учета, чтобы любой запрос от внешнего агента к данным финансового учета дал ему результат, который соответствует ожиданиям агента, с одной стороны, и ограничен регламентами раскрытия и учетной политикой предприятия — с другой.

Бухгалтерский учет

Не забытый за предыдущими рассуждениями бухгалтерский учет начинает напоминать о себе, как только наступает отрезвление в результате кризиса и крушения казалось бы, успешного с точки зрения финансового учета лидеров экономики, вроде крупнейших банков или успешных «доткомов»¹⁴.

Кризис вызывает к жизни новую волну вопросов, спекуляций и ошибочных поспешных шагов. Что же произойдет, если подойти и к этой теме с позиций практики, и обсуждать разнообразие видов учета путем разумных доводов, а не повышением громкости дискуссий? Если обобщить мнения практиков, то выяснится примерно следующее:

а) бухгалтерский учет — это то, чем занимается наша бухгалтерия, или

б) бухгалтерский учет — это финансовый + налоговый учет,

в) бухгалтерский учет — это дебет и кредит, но мало кто состоянии объяснить даже значение этих слов.

Если отбросить внешние признаки и оставить только сущность, то выяснится, что четкого содержания у термина «бухгалтерский учет» и нет. На самом деле есть. Имеется весьма полезная вещь, которая содержит термин «бухгалтерский» — это сам бухгалтерский метод, который представляет собой просто-напросто один из способов записи информации о событиях и их влиянии на экономику организации с помощью понятий Активы, Пассивы, Доходы, Расходы, Прибыль и Убыток.

Чтобы было удобно записывать и (внимание!) автоматизировать соответствующие процессы, вводится специальная структура хранения данных — План Счетов, и метод перевода данных из базовых понятий в План Счетов — операции дебетования и кредитования счетов, кратко обозначаемые словами дебет и кредит.

Разница между бухгалтерским методом и иными известными науке и практике способами описания экономики простая: первый без сбоев работает уже более 500 лет, стоит дешевле всего, понятен всем, устойчив к ошибкам (не в том смысле, конечно, что их невозможно совершить — нет, их невозможно спрятать), и не имеет исключений в применении. Поэтому чем больше (полнее) некоторому виду учета удается использовать бухгалтерский метод, тем продуктивнее и дешевле данный учет.

Соответственно, если вы хотите системно, дешево и правильно организовать управленческий учет, удобнее всего взять бухгалтерский метод, а правила учета разработать самостоятельно, ориентируясь на здравый смысл и понимание экономики вашей организации.

Если вспоминать историю, то после того, как в 1494-м году брат Лука Пачоли (Fra Luca Bartolomeo de Pacioli, 1445 — 1517)¹⁵ на основе знаний об арабской (вероятно) двойной записи в труде «Сумма арифметики, геометрии, учении о пропорциях и отношениях» описал бухгалтерию как прикладную математическую дисциплину, бухгалтерия двойной записи стала наиболее распространенной системой ведения учета денег, ценностей и долгов, то есть, по тем временам — системой управленческого учета.

В конце 18 — начале 19 веков бухгалтерские записи научилась разбирать налоговая служба (кажется, французская), и радостно приспособилась обосновывать налоги («таксовать») на их основе.

В конце 19 века бухгалтерский метод стали стандартизировать и усреднять «финансовые специалисты» — не исключено, что для создания в результате величайшей аферы человечества — Американский Фондовый Рынок¹⁶.

Американская литература того времени дает нам яркие примеры становления этого рынка. Теодор Драйзер в романе «Финансист»¹⁷ описывает его характерные черты как места, где можно мгновенно обогатиться и соответственно потерять все — пожар в Чикаго прекрасно описан в романе.

Сам бухгалтерский метод в недостатках фондового рынка совершенно не виноват. А метод двойной записи и в управленческом учете по-прежнему занимает свое достойное место.

Позже мы покажем, как детальный управленческий учет, построенный на основе этого метода, позволяет автоматически вести и все остальные упомянутые выше виды учета, передавая им необходимую информацию в должном виде и практически заменяя человека в роли бухгалтера этих видов учета.

Управленческий учет

Управленческий учет нацелен собственно на решение задач управления организацией. Российское и европейское (прежде всего немецкое, из которого и вырос российский бухучет к концу 19 века) понимание управленческого учета более широкое, чем американское — это учет для целей принятия управленческих решений, в противовес американскому подходу, который рассматривает его как костинг¹⁸, то есть учет себестоимости (хотя в практике эти различия часто незаметны или не осознаются).

Потребителями результатов управленческого учета являются все сотрудники организации, участвующие в управлении (принимающие управленческие решения). Это руководители (лица, отдающие распоряжения, приказы и указания), и сотрудники, управляющие не людьми, но имеющие дело с достаточно большими активами.

Поскольку управленческий учет — это внутренний учет, он регламентируется только внутренними правилами и распоряжениями уполномоченных на то сотрудников.

Данные и результаты управленческого учета составляют коммерческую тайну и не сообщаются представителям каких-либо государственных или иных органов, кроме случаев, специально оговоренных законом.

К сожалению, закон прописывает это очень плохо, в нем нет даже точного определения понятия «раскрытие» — процедуры представления не определенному заранее кругу лиц существенной информации о предприятии. Практика показывает, к чему это приводит при полной безответственности государства и его чиновников за разглашение такой информации третьим лицам в разных, чаще всего разрушительных для предприятия целях.

Пожалуй, не мешало бы прописать в законе и субсидиарную ответственность государства за такого чиновника.

Некоторые люди говорят на эту тему: «полное раскрытие», не представляя себе границ и практической непригодности термина в силу его общей расплывчатости.

Авторы уже много лет стараются довести до своих пользователей и слушателей мысль, что сообщество предпринимателей, профессионалов управления должно доступными ему методами влиять на совершенствование законодательства, добиваясь его четкости и, лучше всего, алгоритмической строгости формулировок.

Для целей предмета «раскрытие», например, введение в закон термина «детальное раскрытие» с постатейной регламентацией характеристик и величин раскрытия сильно помогло бы и бизнесу, и законодателю, и менеджеру, и, наконец, программисту, кем в конечном итоге является и один из авторов этой книги.

Мы уже скоро к этому вернемся — к программисту и его роли в организации управленческого учета.

Итак, принцип ведения управленческого учета — отражение в учете всех событий, так или иначе влияющих, либо могущих повлиять на экономическую жизнь предприятия (организации).

Санкций за отсутствие управленческого учета закон не предусматривает, а вот жизнь — предусматривает и еще как. Такой санкцией является банкротство компании или потеря предприятия в пользу другого собственника.

…Смена собственника, кстати, сопровождается, как правило, сменой системы управленческого учета на привычную новому владельцу.

Тетрада видов учета

Итого, имеется четыре основных вида учета, действующих в области экономики предприятия, различных по целям и потребителям, но серьезно переплетающихся по документам и исполнителям. А из осознания факта наличия таковых различий можно делать организационные выводы.

Теория подсказывает, а практика успешных компаний подтверждает: чем сильнее обособлены различные виды учета организационно (каждому — свой главный бухгалтер, своя организационная структура), методически (каждому — своя учетная политика, свои правила учета, свой План счетов), технологически (свое программное обеспечение, свой документооборот) и т. п. — тем проще и дешевле вести каждый из них, тем больше результаты каждого будут отвечать своему предназначению.

Сказанное не означает появление трех отделов «бухгалтерия» на предприятии вместо одного.

Та же практика успешных компаний показывает, что при нормальном подходе с позиций здравого смысла, а не «правильных» теорий, происходит сокращение персонала, выделенного для профессионального занятия учетами, учетные функции перераспределяются, а КПД прочих сотрудников компании возрастает.

Так, в одной из крупнейших торговых компаний разделение учета позволило сократить персонал бухгалтерии почти в два раза, при этом налоговой части — в четыре.

Для компаний малого и среднего бизнеса вступает в действие принцип совмещения должностей — и Главбух Управленческого Учета оказывается по основной должности Директором по экономике и финансам.

Таким образом, практическая рекомендация звучит следующим образом: в организационно-функциональной структуре следует завести две различные функции — ведение управленческого учета и ведение налогово-финансового учета (цели см. выше).

Не следует сосредотачивать руководство всеми видами учета в одних руках. По крайней мере, задачу налогово-финансового и управленческого учета лучше возложить на двух разных руководителя — иначе рассмотрение одного и того же события с точки зрения минимизации налогообложения, соответствия правилам бухгалтерского учета (иногда по российским и международным стандартам одновременно) и реальной экономической картины становится существенно более сложным делом, чем с этим может справиться один человек.

Сказанное не относится к исполнителям на нижнем уровне — у них работа простая. Как предписано, так и должно быть сделано.

Детализация регламента учетных операций, ведение учета «от операции», т.е. с осознанием того обстоятельства, что учитываемая деятельность — это последовательность отдельных действий (хозяйственных операций, по-другому), а документ — это следствие, фиксирующее обстоятельства операции — позволяет сильно повысить производительность труда учетных работников, в ряде же случаев вообще возложить этот труд на технику, сопровождающую регистрацию действий линейным персоналом (менеджерами, операторами, ИТР и т.п.).

Что касается заграницы

Что касается заграницы. В США на управленческий учет уходит до 90% от общего объема расходов на корпоративный учет в целом.

Налоговым и финансовым учетом в большинстве мелких и средних компаний, да и во многих крупных, занимаются не собственные внутренние подразделения, а внешние фирмы. Как правило — юридические. Называется это — аутсорсинг налогового учета. В крупных фирмах это большие аудиторские компании, так называемая «Большая пятерка», после краха Arthur Andersen Consulting — уже «Большая четверка»¹⁹.

Управленческим учетом руководит один из высших менеджеров компании. Раньше его называли по привычке бухгалтером, но после того, как его годовой доход стал переваливать за сотни тысяч долларов, стали называть controller²⁰ — с ударением на втором «о», главный менеджер контроллинга — деятельности, наиболее близкой по смыслу нашему управленческому учету. Иначе акционеры плохо воспринимали такие суммы выплат.

И, наконец, вывод по поводу финансового учета как учета для внешних пользователей. История прошлых десятилетий помнит громкие банкротства «доткомов» — предприятий отрасли информационных технологий (название из".com» — «dot com»)²¹, крупнейших криптовалютных бирж и даже монстров вроде компании «Энрон» с ценой вопроса 58 миллиардов долларов — по сегодняшним меркам не меньше 150 миллиардов долларов США.

Такова цена потерь вследствие ошибок, допускаемых в учете.

Учет и отчетность

Еще одно расхожее мнение, поддерживаемое если не теоретиками, то так называемыми «автоматизаторами» управленческого учета и отчетности.

Программисты-молодцы, которые знают Oracle²² и SQL²³, умеют «оптимизировать» данные, открыли правило одноразового ввода, любят термины вроде «релевантность реляционных диспозитивных семантик»²⁴, чтобы пользователь начинал думать, кто громче и забористее кричит, тот и прав.

Мнение формулируется примерно таким образом: «построение системы учета следует начинать с построения системы отчетов, т.к. состав и структура учетных регистров определяются теми отчетами, которые требуется получать из системы».

Вторая версия этого мифа: «учет и отчетность составляют единый иерархический комплекс, который требуется возводить системно, оптимизируя потоки данных и их хранение». При этом подразумевается, что знанием того, что же такое «системно» обладают только специалисты консалтинговой компании, предлагающей свои услуги.

Ключ к пониманию реальных взаимоотношений между учетом и отчетностью предлагается искать все там же — в области здравого смысла и простейших понятий.

Что такое учет? — система правил и технологий сбора (фиксации) и хранения информации о событиях, влияющих на экономику организации.

Что такое отчетность? — набор, или система, отчетов и документов, представляющих накопленную в учете информацию. Ключевым является слово «представление» — показ ситуации с различных сторон на основе одних и тех же данных.

С помощью различных «простых» отчетов мы как бы рассматриваем один и тот же предмет, или организм предприятия, с разных сторон, под разным углом зрения, в разных диапазонах — инфракрасном, видимом, рентгене, прослушиваем стетоскопом, изучаем график температуры (шутка).

Сложные отчеты позволяют представить некоторые комплексные величины — уровень тренированности организма, иммунный и гормональный статус и т. п. А соотношение между учетом и отчетностью?

Путаница возникает на нижнем, «бытовом» уровне, когда «сырые» данные учета практически не различаются с «простыми» отчетами ни по форме, ни по сути. Однако как только потребитель и производитель становятся разными лицами, а организация укрупняется до размеров больше 10—15 человек, эти понятия пора разделять.

Учет — когда медсестра ставит и вынимает градусники, записывает показания в тетрадочку. Отчетность — это графики температуры по каждому больному, построенные на основании данных из тетрадочки, и знаменитая «средняя температура по больнице», и отчет-вывод-обобщение «температура скачет — больного лихорадит».

Во-первых, это две различные системы — одна ориентирована на хранение данных, другая на их представление (показ).

Цель первой — объективность, т.е. фиксация одинаковых событий одинаковым образом.

Цель второй — прозрачная субъективность, т.е. представление такое, которое помогает принимать решения, при этом не навязывая решение человеку, имеющему обязанность решать.

Во-вторых, они связаны соотношениями запрос-ответ. Отчетность говорит: я собираюсь представить ситуацию таким вот образом. Мне требуются такие-то данные, а сложить-перемножить я могу и самостоятельно. Учет всего лишь «вываливает» нужное количество данных, а еще точнее — предоставляет системе отчетности право доступа к продекларированным в запросе массивам данных.

В-третьих, учет и отчетность ведутся в разных режимах. Учет желательно вести в режиме реального времени «от события», «по прерыванию» — как только событие произошло, тут-то его и учли (а то и на пару минут раньше).

Отчет делается тогда, когда это требуется для принятия решения («по запросу»).

В четвертых, соответствующие кадры учета и отчетности должны обладать совершенно разным менталитетом.

Учетчик — лицо, сидящее на стуле в «ждущем режиме». Оживает при появлении события, подлежащего учету: заносит событие в реестр, присваивает ему аналитические коды (фиксирует основные признаки), и снова замирает — до следующего события.

Учетчик — это человек, способный и два, и сто раз подряд одинаковым образом отразить одинаковые события. И более того — получить от этого факта удовольствие — как хорошо устроен мир! Он прост!

Очень хорошо, если учетчиком работает оборудование, вычислительная машина или сама внешняя среда — тогда проще обеспечивать надежность и достоверность фактов учета, хотя алгоритмизация здесь сложнее — живому учетчику можно дать некоторую волю домыслить инструкцию, а машине — до сих пор нельзя.

Сегодня можно добавить: в последние годы появился соблазн думать, что искусственный интеллект уже существует и работает, и ему можно доверить задачу «домыслить инструкцию».

Но пока это делать рано. Лучше описать все в понятном человеку алгоритме, а не перепоручить это нейросети, которая тоже не является по-настоящему искусственным интеллектом, а всего лишь программной реализацией некоторого алгоритма, уже не вполне и не до конца осознаваемого программистами и архитекторами системы учета.

А тот, кто составляет отчет (кстати, что это за процесс — составление отчета — тема отдельного разговора) — должен делать этот конкретный отчет один раз в жизни!

Поэтому — пусть творит, только объяснит, (укажет правила выбора и обработки учетных данных по каждой ячейке отчета, и какой смысл в различных результатах — примеры использования для принятия управленческих решений). А после составления отчета другие сотрудники могут пользоваться столько раз, сколько нужно.

Аналогично предыдущей рекомендации следует разделить функцию учета, т.е. сбора и фиксации информации, и функции составления отдельных конкретных отчетов — и поручать эти функции разным людям. При этом наиболее желательно, чтобы составление отчетов было функцией именно тех лиц, которым предстоит потом принимать решения на основании этих отчетов. Инструментарий поддержки же им должна предоставить система управленческого учета. Честно признаться, это единственный известный из практики работающий способ добиться появления качественной отчетности.

Заключение

Подытожим основные выводы, следующие из обширной истории практической деятельности в области управленческого учета.

1. Управленческий учет и отчетность существенно отличаются по своим правилам от других основных видов учета — налогового и финансового. И заниматься им должны выделенные люди выделенное время с использованием выделенных ресурсов — иначе вместо профессионализма получится полная профанация.

2. Управленческий учет и управленческая отчетность связаны между собой весьма опосредованно — через общий объект наблюдения. Все остальные признаки у них существенно разные. Поэтому желательно разделение лиц, занимающихся учетом и составлением отчетов. Составление собственно форм управленческой отчетности желательно поручать тем сотрудникам, которые будут использовать отчеты по этим формам в своей практической деятельности.

3. Бухгалтерский метод учета является наиболее устойчивым к ошибкам, простым для понимания, универсальным и дешевым — так что гораздо проще применять его в целях и управленческого учета, не изобретая велосипедов.

4. Управленческий учет и отчетность в их организации и текущем функционировании требуют профессионального подхода со стороны исполнителей — со всеми вытекающими требованиями к исполнителям.

5. Для целей экономии сил и средств на ведение учета нужно сблизить состав и структуру учетных регистров и баз данных таким образом, чтобы наиболее полные и подробные системы учета служили основой для ограниченных и частичных систем — таких, как системы налогового и финансового учета. При этом вполне можно предусмотреть автоматические фильтры и конверторы — программы, которые отбирают и трансформируют данные системы управленческого учета в готовые записи в системах налогового, бухгалтерского и финансового учета.

Примечания

13

https://clck.ru/357fWD

14

https://internetboss.ru/krisis-dotkomov/

15

https://clck.ru/357fyS

16

https://clck.ru/357g54

17

https://clck.ru/357gZY

18

https://habr.com/ru/articles/536262/

19

https://genplace.ru/big5-to-big4

20

https://gaap.ru/articles/pravilnyy_kontrolling_mnenie_praktika/

21

https://clck.ru/357i75

22

https://habr.com/ru/articles/318234/

23

https://habr.com/ru/articles/564390/

24

https://avlasov.livejournal.com/85671.html