Бухгалтерский финансовый учет

С. М. Бычкова, 2008

В книге подробно рассмотрены основы и особенности организации и ведения бухгалтерского финансового учета в организациях; изложены порядок и методика формирования бухгалтерской финансовой отчетности; сформулированы правила составления учетной политики; представлены этапы проведения анализа финансового состояния организации на базе бухгалтерской финансовой отчетности. В конце каждой главы приведены вопросы, задания и тесты, которые помогут закрепить знания по пройденной теме. Пособие подготовлено в соответствии с требованиями Государственного образовательного стандарта высшего профессионального образования третьего поколения. Для аспирантов и преподавателей экономических вузов, а также специалистов, получающих второе высшее образование.

Глава 5

Учет материально-производственных запасов

Для осуществления бесперебойного процесса производства организации необходимо иметь в достаточном количестве различные производственные запасы, поэтому у хозяйствующих субъектов возникает необходимость в приобретении сырья, материалов и др. Материально-производственные запасы — понятие, неотъемлемо присущее экономике в целом и требующее адекватного отражения в бухгалтерском учете. Под производственными запасами понимают различные вещественные элементы производства, используемые в качестве предметов труда в производственном процессе. Они целиком потребляются в каждом производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции. Материально-производственные запасы — это совокупность материального имущества, принадлежащего к оборотным активам. Сюда относятся: материалы, незавершенное производство, готовая продукция, товары. В этой главе будет уделено внимание учету материально-производственных запасов, расходы на приобретение которых капитализируются на основных счетах: 10 «Материалы» и 41 «Товары».

Материально-производственные запасы являются основным (после денежных средств) оборотным активом большинства организаций, относящихся к торговой и производственной сфере. Поскольку материально-производственные запасы являются основным материальным элементом производственного цикла, их учет исключительно важен для всех его уровней и пользователей. В большинстве отраслей материальные запасы также составляют основу прямых материальных затрат в себестоимости продукции или себестоимости продаж.

Любая организация ведет свою деятельность с целью получения материальных (или каких-либо иных) выгод. Для определения выгодности данного вида деятельности в первую очередь необходимо знать объем средств, истраченных на производство продукта или услуги. Также, несомненно, важной является информация о наличии на складах товаров или материалов, необходимых для функционирования организации. Помимо денежных средств товарно-материальные ценности — самые ликвидные активы организации, и, таким образом, реальные остатки этих ценностей и их стоимость являются ключевыми показателями для расчета стоимости организации в целом.

В большинстве случаев именно материально-производственные запасы составляют основную часть себестоимости продукции, которая показывает эффективность данного вида деятельности как такового, а также действенность управленческих усилий. Для торговых и производственных организаций детальный материальный учет является наиболее важным. В организациях, оказывающих консультационные услуги, более важным будет учет материальных ценностей, используемых для поддержания функционирования офиса и консультантов. Данные затраты относятся к косвенным затратам фирмы в целом.

Четкий учет товарно-материальных ценностей также важен вследствие существенного влияния правильности расчета товарных запасов на финансовую отчетность и финансовый результат организации в целом. Существует мнение, что основной целью материального учета является именно точное определение прибыли (и, как следствие, оценка собственного капитала), а не фактической стоимости запасов. Большинство инвесторов и кредиторов принимают свои решения на основе размеров прибыли, указанной в финансовой отчетности, и оценки запасов.

Принципы учета запасов установлены МСФО 2 «Запасы».

Запасы — активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности или для производства товаров (услуг) с последующей их продажей, а также сырье и материалы, используемые в процессе производства. Запасы также включают недвижимость, предназначенную для перепродажи. В соответствии с МСФО 2 запасы классифицируются следующим образом:

• товары, земля и другое имущество, закупленные и хранящиеся для перепродажи;

• готовая продукция, выпущенная компанией;

• незавершенная продукция, выпущенная компанией и включающая сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе.

В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» в российской практике бухгалтерского учета в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

• используемые в качестве сырья, материалов и прочих активов при производстве продукции для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

• предназначенные для продажи, включая готовую продукцию и товары;

• используемые для управленческих нужд организации.

Заметим, что в соответствии с МСФО 2 «Запасы» к материально-производственным запасам относятся незавершенное производство и недвижимость, предназначенная для перепродажи. В ПБУ 5/01 в отличие от МСФО 2 не относят к запасам активы, используемые при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации более чем 12 месяцев или больше обычного операционного цикла.

5.1. Оценка стоимости материально-производственных запасов и их документальное оформление

В зависимости от назначения и роли в производстве материальные запасы классифицируются по следующим видам:

1) сырье;

2) покупные полуфабрикаты;

3) топливо;

4) запасные части;

5) строительные материалы;

6) инвентарь и хозяйственные принадлежности;

7) тара и тарные материалы;

8) вспомогательные материалы;

9) специальная одежда и специальная оснастка;

10) прочие.

Внутри каждой из перечисленных групп производственные запасы подразделяют на виды, сорта, марки, типоразмеры. Каждая из этих групп материалов отлична от других как по своему физическому состоянию, так и по происхождению, поступлению в организацию, использованию в целях производства, способам хранения и множеству других признаков. Все эти особенности и диктуют задачи и требования, предъявляемые к учету материально-производственных запасов.

С целью успешного решения этих задач организации должны правильно организовать складское хозяйство, совершенствовать систему документооборота, следить за подбором и подготовкой кадров материально ответственных лиц, связанных с учетом, обеспечить своевременное и полное ведение синтетического и аналитического учета материальных ценностей. Для этого в организации необходимо:

• иметь номенклатуру — ценник;

• установить четкую систему документации и документооборота;

• проводить в установленном порядке инвентаризацию и контрольные выборочные проверки остатков материалов, своевременно отражать в учете их результаты.

Номенклатура — систематизированный перечень наименований материалов, полуфабрикатов, запасных частей, топлива и других материальных ценностей, используемых в данной организации. Номенклатура материальных ценностей должна содержать следующие данные о каждом материале: технически правильное наименование (в соответствии с общесоюзными стандартами — ГОСТ); полную характеристику (марка, сорт, размер, единица измерения и пр.); номенклатурный номер — условное обозначение, заменяющее, по существу, перечисленные признаки. Если же в номенклатуре указана учетная цена каждого вида материалов, то она называется номенклатурой-ценником.

Впоследствии при выписке каждого документа по движению материалов в нем указывается не только наименование материала, но и его номенклатурный номер, что позволяет избежать ошибок при записях в складском и бухгалтерском учете материалов.

Единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера материально-производственных запасов, порядка их приобретения и использования единицей материально-производственных запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т. п.

Учет запасов производится в двух измерителях — денежном и вещественном (количественном).

Материалы могут поступать в организацию по договорам купли-продажи (договорам поставки и др.); при внесении в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации; при получении организацией безвозмездно (включая договор дарения); путем изготовления материалов силами организации, а также в результате выбытия основных средств или другого имущества.

В соответствии с ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактическими затратами на приобретение материально-производственных запасов могут быть:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

• таможенные пошлины и иные платежи;

• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

• затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;

• затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении силами организации определяется, исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и предусмотренных вышеуказанным Положением.

Материально-производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре.

Фактическую себестоимость материалов можно рассчитать только по окончании месяца, когда бухгалтерия будет иметь слагаемые этой себестоимости (платежные документы поставщиков материалов или счета-фактуры за перевозку, погрузочно-разгрузочные работы и прочие расходы). Движение же материалов происходит в организациях ежедневно, и документы на приход и расход материалов должны оформляться своевременно, по мере совершения операций, и находить отражение в учете. Поэтому появляется необходимость использовать в текущем учете твердые, заранее установленные цены, называемые учетными (ими могут быть или договорные, или плановые цены).

При использовании плановых цен ежемесячно рассчитываются суммы и проценты отклонений фактической себестоимости от плановой (экономия или перерасход). Этот показатель дает возможность оценить процесс заготовления материалов. Отклонения от плановых цен рассчитываются не по каждому номенклатурному номеру материалов, а по группам материалов (основные, вспомогательные материалы, топливо и т. д.). При расчете берутся остатки материалов на начало месяца и их поступление за отчетный период.

На материалы, поступающие от поставщика, организация получает расчетные документы (платежные требования, платежные требования-поручения, счета, товарно-транспортные накладные и т. п.) и сопроводительные документы (спецификации, сертификаты, качественные удостоверения и др.).

Организация устанавливает порядок приемки, регистрации, проверки, акцептования и прохождения расчетных документов на поступающие материалы с учетом условий поставок, транспортировки (доставки до организации), организационной структуры организации и функциональных обязанностей подразделений (отделов, складов) и должностных лиц. При этом необходимо:

• зарегистрировать документы в журнале учета поступающих грузов;

• проверить соответствие данных этих документов договорам поставки (другим аналогичным договорам) по ассортименту, ценам и количеству материалов, способу и срокам отгрузки и другим условиям поставки, предусмотренным договором;

• проверить правильность расчетов в расчетных документах;

• акцептовать (оплатить) расчетные документы полностью или частично или мотивированно отказаться от акцепта (от оплаты);

• определить фактические размеры ответственности в случае нарушения условий договора;

• передать документы в подразделения организации (бухгалтерскую службу, финансовый отдел и т. п.) в сроки, предусмотренные правилами документооборота организации.

Материалы должны приходоваться в соответствующих единицах измерения (весовых, объемных, линейных, в штуках). По этим же единицам измерения устанавливается учетная цена.

Учет материальных ресурсов в любой производственной организации возложен на материально ответственное лицо или бригаду материально ответственных лиц. Материально ответственным лицом может быть как заведующий складом, так и любой другой работник, достигший 18-летнего возраста. Если численность работников организации невелика и номенклатура производственных запасов небольшая, можно не содержать штатных складских работников, а их функции по приемке и отпуску материалов, обеспечению сохранности производственных запасов возложить на работников, чья деятельность непосредственно связана с использованием материалов, в порядке совмещения. С работниками необходимо заключить договор о полной материальной ответственности. По мере поступления материалы закрепляются за материально ответственным лицом.

Приемка и оприходование поступающих материалов и тары (под материалы) оформляется соответствующими складами, как правило, путем составления приходных ордеров (ф. № М-4, как и другие формы, о которых речь идет далее, утверждена постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а) при отсутствии расхождений между данными поставщика и фактическими данными (по количеству и качеству).

На массовые однородные грузы, прибывающие от одного и того же поставщика (например, ГСМ) несколько раз в течение дня, допускается составление одного приходного ордера в целом за день. При этом на каждую отдельную приемку материала в течение дня делаются записи на обороте ордера, которые в конце дня подсчитываются и общий итог записывается в приходный ордер.

Для получения материалов со склада поставщика или от транспортной организации уполномоченному лицу выдаются соответствующие документы и доверенность на получение материалов. Оформление доверенностей в организациях производится в порядке, установленном действующим законодательством.

Материалы, поступающие на ответственное хранение, записываются заведующим складом (кладовщиком) в специальную книгу (карточку), хранятся на складе обособленно и не могут расходоваться.

Материалы, закупленные подотчетными лицами организации, подлежат сдаче на склад. Оприходование материалов производится в общеустановленном порядке на основании оправдательных документов, подтверждающих покупку (счета и чеки магазинов, квитанция к приходному кассовому ордеру — при покупке у другой организации за наличный расчет, акт или справка — о покупке на рынке или у населения), которые прикладываются к авансовому отчету подотчетного лица.

К выбытию материально-производственных запасов относится:

• их отпуск в производство;

• продажа;

• списание;

• безвозмездная передача.

Под отпуском материалов в производство понимается их выдача со склада непосредственно для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также отпуск материалов для управленческих нужд организации. Отпуск материалов на склады подразделений организации и на площадки строительства рассматривается как внутреннее перемещение. Порядок отпуска материалов со склада (кладовой) цеха, подразделения организации устанавливается руководителем подразделения организации по согласованию с главным бухгалтером организации.

Стоимость материалов, отпускаемых со складов организации в подразделения и из подразделений на участки, в бригады, на рабочие места в аналитическом учете, как правило, определяется по учетным ценам. По мере отпуска материалов со складов (кладовых) подразделения на участки, в бригады, на рабочие места они списываются со счетов учета материальных ценностей и зачисляются на соответствующие счета учета затрат на производство.

Отпуск материалов со складов (кладовых) организации на производство (участкам, бригадам, на рабочие места), как правило, должен осуществляться на основе предварительно установленных лимитов. Лимиты отпуска материалов на производство устанавливаются отделом снабжения или другими подразделениями (должностными лицами) по решению руководителя организации. Лимиты на отпуск материалов устанавливаются на основе разработанных соответствующими службами организации норм расхода материалов, производственных программ подразделений организации, с учетом остатков (переходящих запасов) материалов на начало и конец планируемого периода. Внесение изменений в лимиты (в связи с уточнением объемов незавершенного производства и остатков неиспользованных материалов в подразделениях организации, изменением и (или) перевыполнением производственной программы, изменением норм расхода, заменой материалов, исправлением ошибок, допущенных при расчете лимита, и т. д.) производится с разрешения тех же лиц, которым предоставлено право их утверждения.

В соответствии с ПБУ 5/01 при отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией (товаров, учитываемых по продажной (розничной) стоимости) одним из следующих методов:

Конец ознакомительного фрагмента.