Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России

Л. Н. Старженецкая, 2018

В работе приводится детальный анализ теоретических основ и практических аспектов применения российских и зарубежных правил налогообложения контролируемых иностранных компаний (КИК), в частности, рассматриваются история и цели принятия правил налогообложения КИК, механизм правил КИК, их место в системе права (соотношение правил налогообложения КИК с основными правовыми принципами, положениями соглашений об избежании двойного налогообложения). Сравнительно-правовой анализ зарубежных и российских правил проводится на основе актуального зарубежного законодательства, административной и судебной правоприменительной практики и охватывает правила о налогообложении КИК начиная с их принятия в 1962 г. в США до современных правил, принятых 24 ноября 2014 г. в Российской Федерации. Отдельно рассматриваются проблемные аспекты применения правил о налогообложении КИК, связанные с международным обменом информацией. Книга будет полезна студентам юридических и экономических факультетов, магистрантам, аспирантам, ученым и практикующим юристам, а также работникам налоговых и финансовых органов, судьям, сотрудникам налоговых отделов международных групп компаний.

Введение

Опыт последних десятилетий показывает, что, несмотря на некоторые кризисные явления в мировой экономике и экономическом развитии ряда государств, процессы глобализации не только не замедляются, но продолжают нарастать. В этой связи ведение крупного бизнеса с использованием нескольких юрисдикций на сегодняшний день стало объективной реальностью, вынуждая государства в своей налоговой политике все больше внимания уделять вопросам не только налогообложения доходов от внутренних источников, но и налогообложения доходов, получаемых резидентами за пределами страны^[1], повышая тем самым актуальность вопросов международного налогообложения.

Участившиеся случаи уклонения от налогообложения с использованием международных структур, в свою очередь, усиливают потребность в дополнительном изучении вопросов эффективной защиты национальной налоговой базы от «размывания» и в разработке механизмов противодействия уклонению от налогообложения путем использования иностранных структур ведения бизнеса.

Одной из мер, направленных на защиту национальной налоговой базы, является установление правил о налогообложении контролируемых иностранных компаний (далее — КИК). Данные правила предусматривают возможность налогообложения у акционеров (контролирующих лиц) части прибыли принадлежащих им (контролируемых ими) иностранных компаний, находящихся в «низконалоговых» юрисдикциях. Таким образом, для акционеров и иных контролирующих лиц офшорных компаний значительно нивелируются налоговые преимущества ведения бизнеса за рубежом, а их налоговые обязанности приравниваются к обязанностям лиц, инвестирующих внутри государства, применяющего правила КИК.

Впервые правила налогообложения КИК были приняты в 1962 г. в США^[2]. На сегодняшний день такие правила применяются в более чем 30 государствах мира^[3].

Россия также не стоит в стороне от международных процессов по разработке механизмов противодействия уклонению от налогообложения и «держит руку на пульсе», тем более что ее к этому вынуждают как принятые еще в 2013 г. в рамках членства в Большой двадцатке обязательства по реализации Плана действий по борьбе с размыванием национальной налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (План BEPS)^[4], так и нехватка налоговых поступлений в бюджет.

В частности, в рамках реализации Россией Плана BEPS и в целом на волне действий по «деофшоризации экономики» в Российской Федерации был принят Федеральный закон от 24 ноября 2014 г. № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)»^[5] (далее — Закон о КИК).

При этом не секрет, что данный Закон принимался в спешке, в отсутствие каких-либо комплексных российских исследований темы налогообложения КИК, из-за чего в части регулирования налогообложения КИК представляет собой в основном рецепцию зарубежного законодательства.

Закон о КИК вызывает ажиотаж среди теоретиков и практиков, поскольку существует явная потребность в толковании принятых законодательных положений, а также по причине того, что в указанный Закон продолжают вноситься изменения, которые также требуют пояснений.

Настоящее исследование является первой попыткой в российской науке на базе сравнительно-правового анализа объяснить концепцию правил налогообложения КИК и предложить ответы на вопросы теоретиков и практиков по применению российского Закона от 24 ноября 2014 г. в части налогообложения КИК.

При этом стоит отметить, что автор ставила перед собой задачу не просто рассказать о законодательстве о КИК за рубежом и в России, но рассмотреть вопрос о налогообложении КИК комплексно. Так, помимо изложения целей и основ правового регулирования налогообложения КИК в книге исследуется вопрос о соотношении правил налогообложения КИК с основными правовыми принципами и с международными обязательствами государств по международным налоговым соглашениям. Также рассмотрен актуальный вопрос о межгосударственном обмене информацией и истребовании информации у частных лиц в налоговых целях как необходимом условии эффективной реализации правил КИК.

Следует также подчеркнуть, что данное исследование имеет прежде всего юридическую направленность и посвящено рассмотрению правового регулирования налогообложения КИК. В частности, помимо российского налогового законодательства автор рассматривает нормативно-правовые акты зарубежных государств, регламентирующие налогообложение КИК, например: Кодекс внутренних доходов США от 16 августа 1954 г.^[6] с изменениями от 1986 г.^[7]; законы Великобритании «О финансах» от 1984 г., «О подоходном и корпорационном налогах» от 1988 г. и «О налогообложении» 2010 г.^[8], Закон Канады «О налоге на доход» 1972 г.^[9], Налоговый кодекс Франции от 6 апреля 1950 г.^[10] Кроме того, автор проанализировала правовые акты финансовых и налоговых органов зарубежных стран, например письменные разъяснения Федерального казначейства США, а также разъяснения и документы Министерства финансов и Федеральной налоговой службы России.

По вопросу о соотношении правил КИК с положениями международных соглашений предметом изучения стали соглашения об избежании двойного налогообложения (далее — СИДН). Кроме того, в книге описывается судебная практика по вопросам применения законодательства о КИК, в частности решения судов Бразилии, Финляндии, Великобритании, Франции, Бельгии по вопросам конституционности правил налогообложения КИК и их соотношения с положениями соглашений об избежании двойного налогообложения, а также постановления Суда ЕС, где затрагиваются вопросы применения правил КИК.

Российская судебная практика по вопросу налогообложения КИК на данный момент еще не сформировалась. Это объясняется тем, что правила налогообложения КИК вступили в силу в России только 1 января 2015 г., а первые уведомления о КИК и налоговые декларации по налогу на прибыль в отношении прибыли КИК по итогам 2015 г. представлялись в российские налоговые органы только весной 2017 г.^[11]

При проведении анализа вопросов налогообложения КИК в зарубежных странах были использованы работы таких авторов, как Брайан Арнолд (Brian Arnold)^[12], Дэниел Сандлер (Daniel Sandler)^[13], Майкл Ланг (Michael Lang)^[14], Дейл Пинто (Dale Pinto)^[15] и др. В качестве научной базы для исследования вопросов обмена информацией автор использовала труды Александра Руста и Эрика Форта^[16], Оливера Гунтера и Николь Тюхлер^[17].

Настоящее исследование может быть использовано как основа для более детального понимания положений российского законодательства о налогообложении КИК, а также для сравнения российских правил о КИК с зарубежными аналогами.

Кроме того, автор предлагает свое видение недостатков и направлений совершенствования российского законодательства о КИК.

* * *

Автор выражает благодарность Г.П. Толстопятенко, Д.В. Винницкому, В.А. Мачехину, Д.М. Щекину, К.А. Викулову, М.В. Сенцовой (Карасевой) за ценные замечания и комментарии, предложенные во время написания данной книги, Информационному центру Международно-правового факультета и Института европейского права МГИМО (У) МИД России за информационную поддержку, а также признательность всем, кто участвовал в подготовке настоящего издания.

Примечания

1

OECD. Addressing Tax Base Erosion and Profit Shifting (electronic resource) URL: http:// www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/addressing-base-erosion-and-profit-shifting_9789264192744-en#page1 (дата обращения: 21.08.2014).

2

Правила налогообложения КИК были введены в США Законом о доходах от 16 октября 1962 г., которым в Кодекс внутренних доходов США 1954 г. была добавлена подчасть F и ст. 951‒ 964. См.: The Revenue Act of 1962 / Pub. L. 87–834, § 12(a). Oct. 16, 1962, 76 Stat. 1006.

3

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules. Action 3–2015 Final Report. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. P. 9 (electronic resource). URL: http://dx.doi.org/10.1787/9789264241152-en (дата обращения: 10.10.2015).

4

Санкт-Петербургская декларация «Группы двадцати». П. 50 (электронный ресурс). URL: http://www.ru.g20russia.ru/documents/; OECD. Addressing Tax Base Erosion and Profit Shifting / (electronic resource). URL: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/ oecd/taxation/addressing-base-erosion-and-profit-shifting_9789264192744-en#page1

5

Собрание законодательства РФ. 2014. № 48. Ст. 6657. Изменения в документ вносились федеральными законами: от 6 апреля 2015 г. № 85-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2015. № 14. Ст. 2025; от 8 июня 2015 г. № 150-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2015. № 24. Ст. 3377; от 15 февраля 2016 г. № 32-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2016. № 7. Ст. 920.

6

Title 26, Internal Revenue Code of 1954. Subtitle A. Chapter 1. Subchapter N. Part III. Subpart F. Sections 951‒965 // Act Aug. 16, 1954. Сh. 736, 68A. Stat. 3.

7

Кодекс внутренних доходов США от 1954 г. был значительно изменен Законом от 22 октября 1986 г., которым, в частности, было введено новое название Кодекса ‒ Кодекс внутренних доходов от 1986 г. // Pub. L. 99–514. § 2. Oct. 22, 1986. 100 Stat. 2095. В самом Кодексе рекомендован следующий официальный порядок цитирования: Internal Revenue Code of 1986 (далее — IRC) [formerly I.R.C. 1954] // Aug. 16, 1954. Сh. 736. 68A. Stat. 3; Pub. L. 99–514. § 2. Oct. 22, 1986. 100 Stat. 2095 (electronic resource). URL: https:// www.gpo.gov/fdsys/pkg/USCODE-2011-title26/pdf/USCODE-2011-title26.pdf

8

Finance Act of 1984 (Закон «О финансах» 1984 г.), которым с 6 апреля 1984 г. в Соединенном Королевстве были введены правила налогообложения КИК, в 1988 г. был инкорпорирован в качестве составной части в Закон «О подоходном и корпорационном налогах». См.: Income and Corporation Taxes Act 1988. Chapter IV. Part XVII. Sections 747–764 (electronic resource). URL: http://www.legislation.gov.uk/ukpga/1988/1/pdfs/ ukpga_19880001_en.pdf. 1 января 2013 г. в Соединенном Королевстве вступили в силу новые правила налогообложения КИК, которые были введены Законом «О финансах» 2012 г. и инкорпорированы в качестве ч. 9А в Закон «О налогообложении (международные и иные аспекты)» 2010 г. См.: Consultation Draft. Schedule 1 — Controlled foreign companies (electronic resource). URL: https://www.gov.uk/government/uploads/system/ uploads/attachment_data/file/179249/controlled_foreign_companies.pdf.pdf; Finance Act 2012 (electronic resource). URL: http://www.legislation.gov.uk/ukpga/2012/14/pdfs/uk-pga_20120014_en.pdf; Taxation (International and Other Provisions) Act (далее — TIOPA). 2010. Part 9A (electronic resource). URL: http://www.legislation.gov.uk/ukpga/2010/8/pdfs/ ukpga_20100008_en.pdf

9

Правила налогообложения КИК были введены в Канаде Законом от 1972 г., однако вступили в силу только в 1976 г. Канадский Закон 1972 г. о налогообложении КИК является частью консолидированного акта «О налоге на доход», где правила налогообложения КИК закреплены в ст. 91‒95 / Income Tax Act (далее — ITA). 1985 // R.S.C. 1985. С. 1 (5^th Supp.) (electronic resource). URL: http://laws.justice.gc.ca/PDF/I-3.3.pdf

10

Code général des impôts. 6 avril 1950. Art. 209B (electronic resource). URL: https:// www.legifrance.gouv.fr.

11

См. ст. 25.14 и 25.15 Налогового кодекса РФ.

12

Arnold B. The Taxation of Controlled Foreign Corporations: An International Comparison. Toronto: CTF ACEF, 1986.

13

Sandler D. Tax Treaties and Controlled Foreign Company Legislation: Pushing the Boundaries. 2^d ed. Kluwer Law International, 1998.

14

CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law / Еd. by M. Lang, H.-J. Aigner, U. Scheuerle and M. Stefaner. Kluwer Law International, 2004.

15

Pinto D. A Proposal to Reform Income Anti-Tax Deferral Regimes // Journal of Australian Taxation. 2009. № 12 (2).

16

Exchange of Information and Bank Secrecy / Rust A., Fort E. (eds.). Wolters Kluwer, 2012.

17

Exchange of Information for Tax Purposes / Günther O.-C., Tüchler N. (eds.). Linde, 2013.